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En una reciente consulta, la Dirección General de Tributos (DGT)  ha cambiado la interpretación respecto de la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades para las reestructuraciones empresariales y afirma que sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas.

En esta circular, abordaremos el concepto de "ventaja fiscal" en el contexto de las reestructuraciones empresariales, en particular, en relación con el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido una consulta que cambia su interpretación sobre la aplicación de este régimen. En esta circular, explicaremos los detalles clave y sus implicaciones para usted como cliente.

Régimen especial de reestructuración empresarial

El régimen especial de reestructuración empresarial tiene como objetivo principal diferir la tributación que se originaría en operaciones como fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambios de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea entre Estados miembros de la Unión Europea. Su finalidad es evitar que la fiscalidad sea un obstáculo para la realización de estas operaciones de reestructuración empresarial.

Sin embargo, el artículo 89.2 de la LIS establece una limitación importante: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Motivos económicos válidos

Este condicionante ha sido objeto de debate y preocupación en la planificación de operaciones de reestructuración, ya que la falta de certeza sobre la validez de los motivos económicos puede afectar a la aplicación del régimen especial. La DGT ha respondido a numerosas consultas vinculantes, identificando diversos motivos económicos válidos, entre los que se incluyen:

• Simplificación administrativa.
• Eliminación de costes.
• Separación de actividades diferenciadas.
• Solución de conflictos entre partícipes.
• Aglutinamiento de unidades equivalentes.
• Reducción del riesgo asociado.
• Planificación sucesoria.

En principio, cualquier motivo podría considerarse válido, siempre y cuando esté bien fundamentado y se ajuste a la lógica empresarial, incluso si resulta en un ahorro efectivo de impuestos, como en el caso de la transmisión de una empresa familiar o un patrimonio inmobiliario a herederos, donde se planifica la sucesión y se evita el desmantelamiento de la actividad.

Cambio de criterio de la DGT

Recientemente, la DGT ha emitido la consulta vinculante V2214-2023 de 27 de julio, modificando su criterio interpretativo en relación con la ventaja fiscal. Ahora, la DGT sostiene que la ventaja fiscal solo debe eliminarse cuando quede demostrado que la operación tenía como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, y que esto es diferente del simple aplazamiento en la tributación de las rentas generadas, que es inherente al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades.

La DGT argumenta que el régimen especial se basa en la idea de que la fiscalidad no debe influir en las decisiones empresariales sobre reorganización empresarial. Por lo tanto, cuando el objetivo principal de una operación de reestructuración sea obtener una ventaja fiscal, el régimen especial no será aplicable, y la ventaja fiscal perseguida deberá eliminarse.

Conclusión

En resumen, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito esencial para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración. Su ausencia genera una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal. En el curso de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, solo se regularizará la ventaja fiscal perseguida cuando quede demostrado que el principal objetivo de la operación era el fraude o la evasión fiscal.

Este cambio en la interpretación de la DGT tiene importantes implicaciones para la planificación de operaciones de reestructuración empresarial. Es esencial considerar cuidadosamente los motivos económicos de cualquier operación y asegurarse de que estén bien fundamentados y documentados para evitar posibles problemas fiscales.

Nuestro equipo de asesores fiscales está a su disposición para brindarle orientación y asistencia en la planificación de reestructuraciones empresariales que cumplan con los requisitos legales y fiscales. No dude en ponerse en contacto con nosotros para discutir su situación específica y cómo estos cambios podrían afectarlo.

Las prestaciones intracomunitarias (entres países de la UE) de servicios son un aspecto fundamental en el ámbito fiscal que afecta a empresas y profesionales que operan en el territorio de aplicación del impuesto (TAI). En esta circular, proporcionamos información clave sobre las reglas que rigen estas operaciones y su repercusión en el IVA.

En esta circular queremos informarles de algunas cuestiones básicas que deben conocer en la prestación de servicios intracomunitarios y su repercusión en el IVA.

1. Concepto de Prestaciones Intracomunitarias de Servicio

Las prestaciones intracomunitarias de servicios se refieren a los servicios prestados por un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) a destinatarios que sean empresarios, profesionales o personas jurídicas con NIF-IVA de otros Estados miembros de la Unión Europea. En este caso, el sujeto pasivo del IVA es el destinatario, y se aplica el principio de inversión del sujeto pasivo. Esto implica que el prestador del servicio no repercute el IVA.

2. Tratamiento de las Prestaciones Intracomunitarias de Servicios

Cuando prestamos un servicio a un empresario o profesional miembro de la UE, se produce la inversión del sujeto pasivo. En consecuencia, el IVA está exento en España y tributará en el país de destino. El empresario o profesional comunitario que recibe el servicio es responsable de repercutirse el impuesto. Como prestadores españoles, debemos emitir la factura sin IVA.

Sin embargo, esta exención no se aplica a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca ni a las Administraciones Públicas.

3. Requisitos para la exención en España

Para que la operación esté exenta en España, es necesario cumplir con los siguientes requisitos:

• El comprador comunitario debe comunicar al vendedor un NIF-IVA atribuido por un Estado miembro distinto de España. Sin este NIF/IVA intracomunitario, no se considera una entrega intracomunitaria de servicios.
• En la factura de la entrega intracomunitaria sin IVA, se debe incluir una referencia a la Directiva 2006/112/CE o al artículo 25 de la Ley 37/1992 sobre el IVA, indicando que se trata de una entrega exenta. Estas facturas deben registrarse en el Libro de Registro de Facturas Expedidas.

4. Obligaciones Fiscales

Realizar prestaciones intracomunitarias de servicios implica la obligación de reflejarlas en el modelo 303 de autoliquidación periódica del impuesto, específicamente en la casilla 59 correspondiente a "Entregas intracomunitarias de bienes y servicios". Además, se debe presentar el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, proporcionando información adicional y detallada sobre las entregas intracomunitarias realizadas.

5. Reglas de Tributación

Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales tributan de la siguiente manera:

• Si el cliente es un empresario o profesional, el IVA se liquida en el país donde radique la sede de su actividad económica, tenga un establecimiento permanente o su residencia habitual donde reciba el servicio.
• Si el cliente es un particular, el IVA se liquida en el país donde radique la sede de la actividad económica del prestador, tenga un establecimiento permanente o su residencia habitual desde donde se preste el servicio.

6. Inversión del Sujeto Pasivo

Si un empresario establecido en el TAI presta un servicio a un empresario establecido en otro país, la operación está no sujeta al IVA español. El cliente tiene derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con esta actividad.

7. Conclusión

Es esencial comprender las reglas y obligaciones fiscales relacionadas con las prestaciones intracomunitarias de servicios en el IVA para garantizar el cumplimiento adecuado. Estas normativas son fundamentales para las operaciones comerciales dentro de la Unión Europea y requieren una atención detallada para evitar posibles sanciones o inconvenientes fiscales.

De acuerdo con la normativa comunitaria, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en una reciente Resolución de 19 de julio de 2023 unifica criterio permitiendo la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los suministros de un inmueble parcialmente afecto a la actividad, en proporción a su uso en la actividad.

Una cuestión muy controvertida para muchos empresarios y profesionales, ha sido la posibilidad de deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado correspondiente a consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica, aunque sea en proporción a su uso en la actividad.

Hacienda y la propia Dirección general de Tributos (DGT) en múltiples contestaciones, en estos casos ha negado esta deducción en base a que el artículo 95 de la LIVA parece excluir de la deducción las cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios corrientes (no de inversión) no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional.

El criterio de Hacienda era considerar que el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA contempla la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición o importación de determinados bienes y servicios directamente relacionados con los bienes de inversión en proporción al grado de utilización en la actividad económica. Sin embargo, la redacción literal de dicho apartado cuarto parece referirse en exclusiva a los bienes de inversión de la regla 2.ª del apartado tercero, esto es, a vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.

Resolución de 19 de julio de 2023 del TEAC para unificación de criterio

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de julio de 2023 (00/06654/2022) versa justamente sobre la deducibilidad del IVA soportado en los consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica.

En concreto, se plantea el supuesto de un inmueble en el que tiene el domicilio fiscal una sociedad y donde también radica la vivienda habitual de una socia de la entidad.

Pues bien, el TEAC resolviendo en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, ha unificado criterio sobre esta cuestión sentando lo siguiente:

«De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa».

Por tanto, y cambiando el criterio que mantenía hasta ahora la DGT, hacienda debería permitir deducir las cuotas no prescritas en aquellos casos asimilables al de la resolución objeto de estudio y que, por tanto, tengan cabida en el artículo 168 bis de la Directiva, que  prevé que para los inmuebles que formen parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y que se utilicen tanto para actividades de la empresa como para su uso privado (o el de su personal o, en general para fines distintos de los de la empresa), "la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios" generales de deducción de cuotas de IVA "de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa".

El Tribunal Supremo, en una sentencia de 27 de junio de 2023, en relación con el tema conflictivo de la deducción en el Impuesto sobre sociedades del gasto de las retribuciones de los administradores, interpreta que serán deducibles si están contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales, sin que haga falta que se aprueben por la junta general.

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Queremos informales que en relación con el caso de sociedades conformadas por un único socio, el Tribunal Supremo (TS) en una sentencia de 27 de junio de 2023, establece que el cumplimiento del requisito de aprobar la remuneración de los administradores en la junta general no puede ser exigido, ya que dicho órgano no existe, siendo el socio único quien ejerce las competencias de la junta general.

El TS ha abordado, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia:

• Si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, que constan acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que una a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que no hubieran sido aprobadas por la junta general.
• O bien, sí, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.

Y lo ha hecho fijando la siguiente jurisprudencia, bajo la legislación aplicable al caso [los anteriores artículos 130 del TRLSA, 217 de la ley de Sociedades de Capital (en su redacción originaria) y 14.1.e) del TRLIS]:

«1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.

2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC).

3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad».

Para el TS, las retribuciones a los administradores sociales no son, en absoluto, donativos ni liberalidades; puesto que su causa jurídica y económica sería onerosa (no gratuita), estarían remunerando servicios efectivos (sin que se discuta su efectiva prestación) y caracterizados como onerosos, y los mismos se encontraban contabilizados, probados y previstos en los estatutos. 

El TS afirma con rotundidad que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, pues en el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general y, aun en el caso de aceptarse que fuera exigible su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

En el caso específico de sociedades unipersonales, el Tribunal Supremo puntualiza que no es necesario cumplir el requisito de la aprobación de la retribución en la junta general, ya que esta junta no existe en este tipo de sociedades. Incluso en el caso de que se considerara exigible dicho requisito, su incumplimiento no debería implicar automáticamente la consideración del gasto como una liberalidad no deducible.

La sentencia recurrida se basa en que la relación mercantil entre los administradores, en su calidad de perceptores, y la sociedad reemplaza y suple la relación laboral, como trabajadores vinculados por una relación de carácter laboral, ya sea común o de alta dirección. Se aplica la "teoría del vínculo" que rige en el ámbito laboral y se le otorgan efectos automáticos e ineludibles desde el punto de vista de la deducibilidad fiscal del gasto, para negar su deducibilidad.