Tributaria

Entre otras novedades, los arrendadores distintos de los “grandes tenedores” que hubieran suscrito un contrato de alquiler para uso distinto del de vivienda y cuyos arrendatarios destinen el inmueble al desarrollo de una actividad económica, pueden computar como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondientes a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales realizado a determinados empresarios, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la norma.

Como ya le hemos venido informando, la campaña de las declaraciones de la Renta y Patrimonio  arranca el próximo 6 de abril y concluye el 30 de junio (con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta, hasta el 27 de junio de 2022). Esta campaña presenta algunas novedades, que conviene tener en cuenta. En este caso queremos recordarles las novedades que vamos a encontrar respecto a los rendimientos el capital inmobiliario (arrendamientos) en la declaración del IRPF del ejercicio 2021.

1. Gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del arrendamiento de inmuebles

Saldos de dudoso cobro

El artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, reduce en los ejercicios 2020 y 2021 de seis a tres meses el plazo para que las cantidades adeudadas por los arrendatarios tengan la consideración de saldo de dudoso cobro y puedan deducirse de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario.

Hay que recordar que son deducibles en 2021 los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de 6 meses (antes este plazo era de 3 meses), y no se hubiese producido una renovación de crédito.

La operatividad de la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro está condicionada a la previa inclusión de su importe como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, pues estos rendimientos se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

Rebaja en la renta arrendaticia por el alquiler de locales a determinados empresarios durante el período impositivo 2021

El artículo 13 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, ha añadido una nueva disposición adicional cuadragésima novena en la Ley del IRPF, que permite a los arrendadores distintos de los "grandes tenedores" que hubieran suscrito un contrato de alquiler para uso distinto del de vivienda y cuyos arrendatarios destinen el inmueble al desarrollo de una actividad económica, computar como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondientes a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales realizado a determinados empresarios, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la norma.

Atención.  Se entiende por "grandes tenedores", la persona física que sea titular de más de 10 inmuebles urbanos, excluyendo garajes y trasteros, o una superficie construida de más de 1.500 metros cuadrados,

Para ello es necesario:

1. Que haya suscrito un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, o de industria,
2. Que el arrendatario con el que haya suscrito el contrato de arrendamiento destine el inmueble al desarrollo de una actividad económica clasificada en la división 6 (Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones) o en los grupos 755 (Agencias de viajes), 969 (Otros servicios recreativos, n.c.o.p.), 972 (Salones de peluquería e institutos de belleza) y 973 (Servicios fotográficos, máquinas automáticas fotográficas y servicios de fotocopias) de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

No será deducible este gasto, cuando la rebaja en la renta arrendaticia se compense con posterioridad por el arrendatario mediante incrementos en las rentas posteriores u otras prestaciones o cuando los arrendatarios sean una persona o entidad vinculada con el arrendador en el sentido del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o estén unidos con aquel por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive.

Atención arrendador. Modelo declaración. El arrendador deberá informar separadamente en su declaración del IRPF del importe de este gasto deducible, consignando asimismo el número de identificación fiscal del arrendatario cuya renta se hubiese rebajado.

Cantidades destinadas a la amortización: Inmuebles adquiridos a título gratuito

Hay que tener en cuenta que tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Tratándose de bienes inmuebles se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

a. Coste de adquisición satisfecho, que será:

• En el caso de inmuebles adquiridos a título oneroso: el precio de adquisición, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
• En el caso de inmuebles adquiridos a título gratuito por herencia o donación: el valor del bien adquirido en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción y, en su caso, la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (hay que tener en cuenta esta novedad, siguiendo el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1130/2021, de 15 de septiembre)

b. Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Límite de la amortización acumulada de los inmuebles

El límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. Por tanto:

• En el caso de bienes adquiridos a título oneroso, la amortización acumulada no podrá superar su valor de adquisición conforme al artículo 35 de la Ley del IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Conforme al citado artículo 35 de la Ley del IRPF el valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
2. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Este valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

• En el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la Ley de IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Según el artículo 36 de la Ley del IRPF, en estos casos se tomará por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

2. Reducciones del rendimiento neto

Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda

El artículo 3.Dos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos desde el 11 de julio de 2021, modificó el artículo 23.2 de la Ley del IRPF para clarificar la redacción de la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, de forma que dicha reducción solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su declaración-liquidación o autoliquidación, sin que proceda su aplicación sobre el rendimiento neto positivo calculado durante la tramitación de un procedimiento de comprobación.

Recordemos que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo, calculado por diferencia entre la totalidad de ingresos íntegros y los gastos necesarios que tengan la consideración de deducibles en los términos anteriormente comentados, se reducirá en un 60 por 100, cualquiera que sea la edad del arrendatario.

Atención. Esta reducción no es aplicable a los alquileres turísticos, ya que no tienen por finalidad satisfacer una necesidad permanente de vivienda sino cubrir una necesidad de carácter temporal (Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).

Dentro de los planes de la Agencia Tributaria para la mejora del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y la prevención de los incumplimientos, las Directrices del Plan de Control Tributario para 2022 incluyen una campaña de comunicaciones a sociedades respecto de inconsistencias detectadas en sus declaraciones

Le informamos que hemos tenido conocimiento por parte de la  Secretaría Técnica del Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios de que dentro de los planes de la Agencia Tributaria para la mejora del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y la prevención de los incumplimientos, las Directrices del Plan de Control Tributario para 2022 incluyen una campaña de comunicaciones a sociedades respecto de inconsistencias detectadas en sus declaraciones.

Con el propósito mencionado, en el curso de los próximos días la Agencia Tributaria va a proceder a la remisión de un número reducido de cartas informativas dirigidas a personas jurídicas que desarrollan actividades económicas, y que, con independencia del sector económico en el que se encuadran, presentan inconsistencias significativas entre sus datos bancarios y sus datos financieros declarados (entradas y salidas en cuentas bancarias y cifras de ventas declaradas Modelo 200). Adicionalmente, se informará también de los márgenes brutos declarados.

Se trata, por tanto, de una campaña de información, que tiene como propósito inducir en los destinatarios una mejora en el cumplimiento voluntario de sus obligaciones presentes y futuras dándoles a conocer datos e informaciones disponibles en la Agencia Tributaria que apuntan la existencia de riesgos potenciales de incumplimiento en su comportamiento fiscal.

Al tratarse de una mera comunicación informativa, salvo que el contribuyente lo considere oportuno, no es obligatorio dar respuesta a la misma, ni aportar documentación. No obstante, se facilitarán enlaces para que aquellos contribuyentes que lo entiendan oportuno remitan a la Administración la documentación o, en su caso, presenten autoliquidaciones complementarias.

Después de las comunicaciones, el colectivo va ser objeto de un especial seguimiento por parte de los Servicios de Inspección referido especialmente a las autoliquidaciones que presenten, en orden a determinar si se producen en las mismas variaciones positivas. En el caso de que las inconsistencias comunicadas por la Agencia Tributaria no sean aclaradas o persistan, el riesgo fiscal que estas representan podrá dar lugar a los procedimientos de control tributario que sean necesarios en relación con las mismas.

Un año más, le recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2021 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 31 de marzo de 2022. Hay que tener en cuenta que el legislador recientemente ha suprimido el régimen sancionador específico, así como la imprescriptibilidad por la no presentación de las declaraciones tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022.

Un año más, les recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2021 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 31 de marzo de 2022.

Este modelo deberá presentarse por vía telemática (Internet), sin que sea posible la presentación en papel. Aquellos que por razones de carácter técnico no puedan presentar el modelo 720 por Internet en el plazo establecido, podrán efectuar la presentación durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

Para aquellos que presentaron el Modelo 720 anteriormente, sólo será obligatoria la presentación cuando cualquiera de los saldos conjuntos de los tres diferentes bloques de bienes que son de obligada información (cuentas bancarias, acciones o inmuebles) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la declaración del año pasado. En todo caso, será obligatoria la presentación de la declaración para aquellos bienes ya declarados y respecto a los cuales el contribuyente pierda la condición que determinó en su día la obligación de declarar.

Los contribuyentes deberá informar sobre los bienes y derechos que tienen en el extranjero, tanto cuentas en entidades financieras, como bienes inmuebles, valores, derechos, seguros y rentas depositadas, gestionados u obtenidos fuera de España. Se excluye de esta obligación de declarar cuando el valor de los mismos no supere los 50.000 euros por cada tipo de bien o derecho.

¿Qué tipos de bienes y derechos se declaran?

• Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero. Se detallará su identificación, situación (país, localidad, calle, número), la fecha de adquisición y el valor de adquisición (dependerá de si se trata de la plena propiedad, el usufructo, la nuda propiedad u otros casos).
• Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero. Se debe incluir la denominación de la entidad bancaria, su domicilio, la identificación de las cuentas, las fechas de apertura o cancelación, el saldo a 31 de diciembre, el saldo medio del último trimestre, fecha en la que se dejó de tener la condición de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios o persona con poder de disposición.
• Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
• En el supuesto de los valores deberá constar la razón social de la entidad o del tercero cesionario, así como el domicilio, saldo a 31 de diciembre y número, clase de acciones y valor.
• En el caso de los derechos se incluyen los derechos representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
• Por lo que se refiere a los seguros es preciso informar sobre el nombre de la entidad aseguradora, el domicilio y el valor de rescate de la póliza a 31 de diciembre.
• En cuanto a las rentas temporales o vitalicias se debe informar sobre la razón social de la entidad aseguradora, su domicilio y el valor de capitalización a 31 de diciembre.

En relación a los bienes y derechos que deben ser objeto de declaración, existen diversos matices que debes tener en cuenta como los que te detallamos a continuación:

• Se deben declarar las cuentas bancarias en las que exista una titularidad compartida, cuando exista un saldo a 31 de diciembre superior a los 50.000 euros.
• También se deberá declarar la titularidad compartida que recaiga sobre bienes inmuebles cuando el valor de adquisición supere los 50.000 euros a 31 de diciembre.

Atención. Si presentó el año pasado el modelo 720 porque disponía de depósitos bancarios, valores (acciones, fondos de inversión, seguros, etc.) o inmuebles en el extranjero valorados en más de 50.000 euros, entre enero y marzo de cada año, deberá volver a presentar dicho modelo en cualquiera de estos dos supuestos:

• Si el valor de sus bienes aumenta en más de 20.000 euros.
• O bien si ha dejado de ser titular o autorizado de alguno de los bienes previamente declarado.

Criptomonedas

Con relación a las criptomonedas, se plantean dudas puesto que la naturaleza jurídica de las criptomonedas no parece estar incluida en los activos que se deben declarar y el hecho de que estén disponibles en una plataforma de intermediación extranjera, no implica que el activo esté en el extranjero, dado que se trata de algo intangible.  Las criptomonedas no cuentan con una ubicación geográfica.

No obstante, el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021, obliga a la "obtención de información procedente de diversas fuentes sobre las operaciones realizadas con criptomonedas", previendo la Agencia Tributaria la "incorporación al modelo de bienes y derechos en el exterior". Es decir, que la Agencia Tributaria ha dado un paso inequívoco en querer obligar a la inclusión de los activos en forma de monedas digitales en el Modelo 720

Y así ha sido, mediante la aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos desde el 11 de julio de 2021, que entre otras disposiciones de su texto, la normativa establece la mencionada obligación de declarar el saldo de las monedas virtuales custodiadas.

De esta forma, se establece la obligación de informar también en el modelo 720 sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

 ¿Qué sujetos están obligados?

Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades en atribución de rentas (comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes...) vendrán obligados a presentar esta declaración informativa anual., siempre que sean titulares o autorizados en cuentas en el extranjero cuyo saldo conjunto sea superior a 50.000 euros.

Asimismo, tienen obligación de declarar la información los titulares de valores, acciones, fondos, seguros de vida, bienes inmuebles o cualesquiera otros activos situados o depositados en el extranjero, por un importe superior conjunto a 50.000 euros. Además de los titulares jurídicos, y salvo que aplique alguna exoneración que deba analizarse detenidamente, están obligados los conocidos como titulares reales, esto es, aquellos que posean o controlen más del 25% de los mencionados activos a través de entidades con o sin personalidad jurídica.

Puede haber muchísimas personas obligadas, en particular extranjeros residentes, porque basta tener una pequeña parte (aunque sea un 1%) de una o varias cuentas en extranjero con saldo superior a 50.000€ (o incluso no tener nada y ser un simple autorizado), o tener una pequeña parte de un inmueble con valor superior a dicha cantidad.

Régimen sancionador. Modificaciones legales para adaptar el modelo 720 a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022

La Ley 5/2022, de 9 de marzo, y con efectos desde el 11 de marzo,  modifica la redacción de varias normas tributarias con rango de ley (Ley del IRPF, del IS y la LGT) con el objeto de eliminar los aspectos de la regulación de la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero que habían sido declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea por la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19). La citada sentencia, concluyó que el régimen sancionador específico asociado a los incumplimientos de la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) en contrario al Derecho de la Unión Europea por establecer una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

En lugar de introducir nuevamente un régimen sancionador propio y diferenciado, el legislador se ha limitado a eliminar la redacción de los preceptos considerados por el TJUE incompatibles con la libre circulación de capitales, lo que, en la práctica, sólo tiene un alcance meramente formal.

En concreto:

• Se eliminan las multas pecuniarias fijas por no informar en plazo o por hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos.
• Se eliminan los preceptos que calificaban el valor de los bienes no declarados en plazo como ganancia de patrimonio no justificada o como renta no declarada imputable al período impositivo más antiguo entre los no prescritos.
• Se elimina la multa pecuniaria proporcional del 150% sobre la cuota tributaria derivada de la ganancia de patrimonio no justificada o la renta no declarada.

Al no haberse sustituido lo anterior por un régimen específico, Los eventuales incumplimientos de la obligación de informar quedarán a partir de ahora sujetos al régimen sancionador general previsto para la falta de presentación en plazo o de forma incorrecta de declaraciones que no produzcan perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Hay que recordar que:

• Las sanciones eliminadas consistían en la imposición de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros, o bien 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, para los casos de presentación fuera de plazo sin requerimiento previo.
• Además de esa sanción, la normativa establecía  otra grave consecuencia tanto por no cumplir la obligación de informar como por hacerlo fuera de plazo, y es que Hacienda puede llegar a considerar que los bienes en el extranjero son ganancia patrimonial no justificada y cobrar por el IRPF una cuota hasta su tipo máximo margina o en el Impuesto sobre Sociedades, sobre su valor más una sanción adicional del 150% sobre dicha cuota. Y eso incluso aunque esos bienes y derechos procedan de periodos prescritos.

En definitiva, se deberá de presentar el modelo 720, con la información de 2021, si se está obligado, hasta el 31 de este mes de marzo. Si se presenta fuera de plazo o no se presenta, no se considerará de manera automática que existe una ganancia patrimonial no justificada, y se aplicarán las sanciones generales que regula la Ley General Tributaria, en sus artículos 198 y 199, cuando no se presente el modelo, no se presente en plazo, o cuando se presente incorrectamente.

 Implicaciones del Modelo 720 en otros impuestos

El Modelo 720 puede tener implicación más allá de sus propios contenidos, y estas implicaciones deben ser tenidas en cuenta. Los principales impuestos relacionados son:

• Impuesto sobre el Patrimonio: El Impuesto sobre el Patrimonio grava los bienes que ostenta un contribuyente tanto en territorio español como en el resto del mundo. En lo referente a los bienes (dinero, acciones, valores, seguros, inmuebles) situados en el extranjero, por supuesto, estos son exactamente los mismos que los contenidos en el Modelo 720. Los bienes declarados en el 720, por lo tanto, se declaran íntegramente en el Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que se cumplan los requisitos de obligatoriedad en Patrimonio. Por norma general, si la valoración de los activos contenidos en el Modelo 720 supera los 500.000 €, es muy probable que exista la obligatoriedad de presentar el Impuesto sobre el Patrimonio.
• IRPF: La declaración de la renta también puede tener relación con la declaración de bienes en el extranjero, principalmente por 2 motivos. En primer lugar, si los bienes contenidos en el Modelo 720 (singularmente acciones, valores e inmuebles) generan algún tipo de rendimiento. Por ejemplo; intereses de cuentas corrientes o de valores, alquileres de inmuebles...), estos rendimientos se declaran siempre en IRPF. No debemos olvidar que, en la declaración de la renta, el contribuyente declara por su renta mundial, es decir, por las rentas obtenidas en cualquier parte del mundo.
• Modelo D6: El Modelo D6 está estrechamente relacionado con el Modelo 720. Si en la declaración de 720 se declaran valores en el extranjero por valor igual o superior a 50.000 €, también se deberá declarar en el Modelo D6.
• Formulario ETE: El formulario ETE se deberá presentar en el supuesto de que la cuantía de las transacciones con no residentes declaradas en el Modelo 720, supere el 1.000.000 €. Si el importe no supera el millón de euros, el contribuyente queda exento de la obligación de presentar dicho modelo, salvo que el Banco de España lo solicite.

La Dirección General de Tributos ha aclarado que la consideración de nuevo ha de cumplir una serie de requisitos. Un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. Una nave industrial cuya construcción no está finalizada ni ha sido puesta en funcionamiento nunca, puede ser considerada como elemento nuevo por la empresa adquirente.

La Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta Vinculante V3224-21, de 28 de Diciembre de 2021, ha aclarado que se entiende por «inmovilizado material nuevo» a afectos del Impuesto sobre Sociedades.

La definición de «nuevo» que ofrece la Real Academia Española de la lengua, en su primera acepción, es la siguiente: «1. adj. Recién hecho o fabricado».

Parece claro que no pueden existir discrepancias o matizaciones al respecto. No obstante, ¿qué ocurre si algo comienza a hacerse o fabricarse, se para dicho proceso y se retoma posteriormente? ¿El resultado tendrá el carácter de nuevo?

A esta pregunta da respuesta la Consulta Vinculante (V3224-21), de 28 de diciembre de 2021, de la Dirección General de Tributos. 

Lo primero que debemos entender es que la normativa del Impuesto de Sociedades ha regulado, de manera diversa y cambiante a lo largo de la vigencia de las diferentes normas que la recogían, que a la adquisición de inmovilizado material se le pudiese aplicar total o parcialmente una amortización «especial».

Esta amortización especial puede consistir en la amortización acelerada o libertad de amortización del precio de adquisición de dicho inmovilizado.

Sin entrar a valorar la diferencia entre amortización contable y fiscal y las diferencias temporarias que esto genera, esto supone un gran incentivo para que los contribuyentes que pueden acogerse a este tipo de, podemos denominarlos, regímenes especial de amortización.

En la actual configuración del Impuesto, el artículo 102 de la LIS regula para un contribuyente particular entidades de reducida dimensión lo siguiente respecto a la adquisición de inmovilizado material nuevo:

«1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella».

Los hechos que se plantean por el consultante ante la DGT son los siguientes:

Una sociedad limitada con sede en territorio español que cumple los requisitos para ser catalogada como empresa de reducida dimensión, y que pretende adquirir una nave industrial para el ejercicio de su actividad y hacer uso de la posibilidad de aplicar la libre amortización de la misma. La nave no fue terminada por su primer propietario carece de instalación eléctrica, sanitaria, agua, etc., sin revestimientos ni ventanas de ningún tipo, por lo que su puesta en funcionamiento está prevista para el ejercicio siguiente, pues es precisa su terminación y aunque se inscribió en el Registro de la Propiedad, en el Ayuntamiento no figura expediente alguno de licencia de obra ni apertura de actividad, y no existe informe urbanístico expedido por el Ayuntamiento y tasación/certificación de una entidad inscrita en el Registro de Sociedades de Tasación del Banco de España. Así las cosas, se cuestiona si se puede entender como "elemento nuevo" a los efectos de poder aplicar la libertad de amortización.

Definición de nuevo en la normativa fiscal

Como vemos, se hace necesario dar una definición de nuevo, en particular, respecto de los hechos que expone el consultante.

De esta manera, la mencionada consulta dispone lo siguiente:

«En relación con la cuestión planteada, un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. En este caso, resultará necesario que la nave no haya sido objeto de utilización con anterioridad y que la misma entre en funcionamiento por primera vez en sede de la consultante, si bien se trata de una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria».

Siendo especialmente relevante la apreciación que se hace respecto a la primera puesta en funcionamiento ya que es posible que la adquisición de un determinado inmovilizado se realice incluso en un período impositivo anterior al de su puesta en funcionamiento por acondicionamiento del lugar donde se instalará, obras de mejora o cualquier otro tipo de eventualidad o circunstancia que determine que el comienzo de su ciclo productivo se retrase.

Uno de los aspectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que más dudas genera es el tipo impositivo (10% 0 21%) al que tributan ciertas operaciones. En esta circular vamos a analizar el tipo de gravamen que se debe aplicar a las obras de reforma de inmuebles en función del tipo de obra realizada y de las características del inmueble.

Dentro del sector de la construcción uno de los aspectos que más dudas genera es el tipo impositivo del IVA que se debe aplicar a las obras de reforma de pisos en función del tipo de obra realizada y de las características de la propia vivienda.

La Agencia Tributaria diferencia dos tipos de obras de reforma:

• Las obras de construcción o rehabilitación
• Las obras de renovación o reparación

Obras de construcción o rehabilitación

Tributan al tipo reducido (10%) las siguientes operaciones:

• Ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, garajes y anejos, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. (No se aplica el tipo reducido a las subcontratas). Se consideran destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicho uso.
• Ventas con instalación de armarios de cocina y baño y armarios empotrados para viviendas, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor de la construcción o rehabilitación y el contratista.
• Ejecuciones de obra directamente formalizadas con Comunidades de Propietarios para la construcción de garajes en edificaciones destinadas principalmente a viviendas, siempre que se realicen en terrenos comunes y el número de plazas a adjudicar a cada propietario no exceda de dos.

La entrega sin instalación de puertas, ventanas, armarios, muebles de cocina, etc., para la realización de obras en edificaciones tributarán en todo caso al tipo general del 21%, dado que no tiene la consideración de ejecución de obra.

Se considera construcción, y se aplica el 10%, a la ampliación de una vivienda siempre que aumente la superficie habitable. Las obras de reforma interior de una vivienda no se consideran construcción.

 Obras de rehabilitación

Para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 10%, deberán cumplirse dos requisitos:

1. Que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

A estos efectos, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2. Si se cumple el primer requisito, el importe total de las obras totales debe exceder del 25% del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.

Obras análogas a las de rehabilitación

1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
2. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Obras conexas a las de rehabilitación

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

1. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
2. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
3. Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

Obras de renovación o reparación

Como norma general, el tipo aplicable será el general (21%).

Sin embargo, tributarán al tipo reducido (10%) las ejecuciones de obra de renovación y reparación en edificaciones destinadas principalmente a viviendas, si se cumplen los siguientes requisitos:

• Que el destinatario sea una persona física y utilice la vivienda para su uso particular. Si la vivienda se destina al arrendamiento o al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (aún de forma parcial), no se aplica el tipo reducido.
• Que la construcción o rehabilitación haya finalizado al menos dos años antes del comienzo de las obras de renovación o reparación.
• Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Por ejemplo:

La colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €, correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra, tributa toda ella al tipo reducido (10%).

Una obra por un importe total de 10.000 €, si los materiales aportados ascienden a 5.000 €, tributa, sin embargo, al tipo general (21%).

Preguntas frecuentes sobre obras y reparaciones en inmuebles

1. ¿Qué se entiende por "materiales aportados" en obras de renovación y reparación?

Todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de "materiales aportados" aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc.

2. ¿Sería aplicable el tipo impositivo reducido a la ejecución de determinadas obras que una entidad religiosa va a contratar para un edificio de su propiedad destinado en parte a residencia permanente de religiosas de la congregación y, en parte a residencia de ancianos no percibiéndose contraprestación por los servicios prestados de residencia?

Sí, si el proyecto de rehabilitación del edificio existente, destinado en parte a residencia de la congregación religiosa y en parte a residencia de ancianos, puede calificarse como de rehabilitación.

3. ¿Cómo se aplica el requisito referido al coste de materiales en el caso de obras de renovación y reparación?

Quien realice las obras no debe aportar materiales cuyo coste supere el 40 por ciento de la base imponible de la operación. Por ejemplo:

La colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €, correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra, tributa toda ella al 10 por ciento de IVA.

Una obra por un importe total de 10.000 €, si los materiales aportados ascienden a 5.000 €, tributa, sin embargo, al tipo general del 21 por ciento de IVA.

En la factura se hará constar el coste de los materiales aportados o que se cumple el requisito de no exceder del 40% de la base imponible.

Dentro de una misma ejecución de obra, calificada globalmente como entrega de bienes, no podrá diferenciarse la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo del 10 por ciento. En el segundo ejemplo planteado, no cabría facturar por separado una entrega de materiales de 5.000 € aplicando el 21 por ciento y una prestación de servicios de 5.000 € a un tipo del 10 por ciento.

4. ¿Se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a los servicios de mantenimiento de ascensores, calderas o instalaciones eléctricas en comunidades de propietarios?

No. El tipo reducido se aplica a las ejecuciones de obra de renovación y reparación. El mantenimiento de instalaciones no tiene la consideración de ejecución de obra, por lo que el tipo impositivo aplicable a estas operaciones será el 21 por ciento.

5. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a la instalación de calefacción y el doble acristalamiento de la vivienda?

No, ya que lo normal en estos casos será que la aportación de materiales supere el límite del 40 por ciento del coste total de la obra, por lo que tributará al tipo general del impuesto del 21 por ciento.

6. ¿Se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a las obras de reparación o renovación de piscinas en viviendas o en comunidades de propietarios?

No. Las piscinas no se consideran edificios o partes de los mismos destinados a vivienda. El tipo impositivo aplicable será el 21 por ciento.

7. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a las obras realizadas para comunidades de propietarios consistentes en la sustitución de calderas que emplean como combustible gasoil o carbón a otras de gas natural?

No, ya que es evidente que el coste de los materiales aportados por el empresario o profesional que realice la obra superará el 40 por ciento del coste total. Al superar dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

No obstante, sería aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento si la sustitución de calderas formara parte de una obra global de rehabilitación del edificio cuyo coste exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

8. La instalación de un ascensor en un edificio de viviendas ¿se considera obra de rehabilitación?

Sí, se les aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA siempre y cuando formen parte de un proyecto global de rehabilitación cuyo coste exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

9. La instalación de un sistema de recepción, amplificación y distribución de la señal de televisión digital, o de telefonía o accesos a Internet en un edificio o sus viviendas ¿tiene la consideración de obras de renovación o reparación a efectos de la aplicación del tipo reducido?

Las obras de instalación de sistemas o equipos de control o telecomunicaciones pueden incluirse dentro de las de reparación o renovación de edificios.

Sin embargo, para la aplicación del tipo reducido el coste de los "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecute estas obras, y que deben quedar incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, no puede exceder del 40 por ciento del coste total de la obra.

En este caso, en el que se instalan equipos de telecomunicaciones, parece lógico presumir que su coste será muy superior al límite señalado, por lo que el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.

10. ¿Qué elementos se deben computar para calcular el coste global de unas obras de rehabilitación?

Se considerará coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras. Dentro del concepto de coste total del proyecto de rehabilitación también se incluirá el de la licencia de obras que resulte preceptiva al efecto.

11. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a los servicios de reparación de viviendas aseguradas?

Tributarán al 10 por ciento cuando el asegurado que utiliza la vivienda para uso particular, o la comunidad de propietarios, contratan directamente con la empresa de reparaciones quedando obligados frente a la misma a efectuar el pago.

Por el contrario, tributarán al 21 por ciento cuando la compañía de seguros sea la destinataria jurídica de las reparaciones, y por consiguiente, quien conste como tal en las correspondientes facturas.

12. ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable en las reparaciones de una vivienda alquilada efectuadas por el propietario?

Se aplica un 21 por ciento de IVA pues el propietario, destinatario de los servicios de reparación, destina la vivienda al arrendamiento no al uso particular.