Tributaria

Ahora que está próxima la declaración del Impuesto sobre Sociedades, le recordamos que si su empresa es de reducida dimensión tiene derecho a interesantes incentivos (libertad de amortización por creación de empleo, amortización doble…). Le explicamos cuales son y sus requisitos.

Le recordamos que para que su empresa tenga el carácter de reducida dimensión y pueda disfrutar de los incentivos fiscales aplicables en estos casos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (libertad de amortización por creación de empleo, amortización doble...), su cifra de negocios en el ejercicio anterior debe haber sido inferior a diez millones de euros (si forma parte de un grupo, para calcular esa cifra debe tener en cuenta los datos consolidados del grupo).

No obstante, aunque en un ejercicio la cifra de negocios supere los diez millones de euros (y deje de ser pyme en el ejercicio siguiente), puede que todavía pueda seguir disfrutando de esos incentivos tres años más. Esto ocurrirá si en el ejercicio en el que supere dicha cifra y en los dos ejercicios anteriores ha cumplido los requisitos para ser pyme.

Si en 2021 el importe neto de la cifra de negocios (INCN) superó los 10.000.000€, podrá seguir aplicando este régimen especial durante 2022 2023 y 2024 siempre que, en 2021, 2020 y 2019 también le fueran de aplicación los incentivos fiscales de empresa de reducida dimensión (ERD).

Si en 2021 la entidad tiene la consideración de patrimonial no podrá aplicar este régimen fiscal, aunque en el periodo impositivo anterior el INCN fuera inferior a 10.000.000€. Por el contrario, si la entidad en 2021 no es patrimonial podrá aplicar el régimen especial, aunque en el período impositivo anterior fuera patrimonial, siempre que en 2020 el INCN fuera inferior a 10.000.000€.

Si la entidad forma parte de un grupo de empresas podrá aplicar el régimen de ERD si el INCN conjunto es inferior a los 10.000.000€. Para este cómputo no se tienen en cuenta las operaciones realizadas entre entidades del grupo.

¿Qué componentes hay que considerar para determinar el importe neto de la cifra de negocios (INCN)?

Componentes positivos:

1. Las ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa.
2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la empresa a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella.
3. La parte de las subvenciones otorgadas en función de las unidades de producto vendidas y que forma parte de su precio de venta.

Componentes negativos:

1. Las devoluciones de ventas.
2. Los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios.
3. Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.

Incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión (ERD) en el Impuesto sobre Sociedades 2021

Los incentivos fiscales vigentes para el periodo impositivo 2021 son los siguientes:

1. Libertad de amortización para inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias generadoras de empleo.

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.

El régimen previsto también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión. Será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.

Atención. Si se aplica la libertad de amortización con creación de empleo, y la sociedad realiza más de una actividad económica, no es necesario que el elemento adquirido y el incremento de empleo se realicen en la misma actividad, pues el cómputo de creación de empleo se realiza a nivel de contribuyente y no de actividad.

En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.

Atención. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, objeto de un contrato de arrendamiento financiero y puestos a disposición de la empresa en el período impositivo en el que tiene la consideración de reducida dimensión, podrán disfrutar de libertad de amortización a condición de que se ejercite la opción de compra y se cumplan los requisitos establecidos sobre incremento y mantenimiento de empleo

2. Amortización acelerada para bienes del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles sin mantenimiento de empleo.

Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que tenga la consideración de empresa de reducida dimensión, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

La Dirección General de Tributos considera, respecto de los inmovilizados intangibles, calificados mercantilmente como activos de vida útil indefinida, a los que se refiere el artículo 12.2 de la LIS, así como en el caso del fondo de comercio, podrá deducirse el 150 por ciento del importe que resulte de aplicar para ellos la amortización fiscal máxima del 5 por 100 (DGT V0540-20).

Atención. Para aplicar la amortización acelerada se exige que el elemento tenga coeficiente en las tablas, cosa que no ocurre, por ejemplo, en las obras de acondicionamiento de un local arrendado (DGT consulta V1957-12).

3. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores

Los requisitos para que sean deducibles las perdidas por deterioro son los siguientes:

1. La entidad debe ser considerada de reducida dimensión en el período impositivo en el que sea deducible la pérdida.

Atención. Si en un año el contribuyente ha perdido la condición de ERD, el saldo acumulado de la pérdida por deterioro global de insolvencias revierte de forma fraccionada a medida que la entidad procede a registrar sus nuevas pérdidas por deterioro por el sistema individualizado. Es decir, las nuevas pérdidas por deterioro no serán fiscalmente deducibles hasta que se agote el saldo acumulado de la pérdida por deterioro global registrada en ejercicios anteriores.

2. La cuantía de la dotación no puede sobrepasar el 1% del saldo de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

A estos efectos, no se incluyen en dicho saldo los deudores sobre los que se hubiese reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 13.1 de la ley de este impuesto y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo.

3. El saldo de la dotación efectuada por este método al cierre del período impositivo no podrá exceder del 1% de los citados deudores existentes a la conclusión del mismo.
4. Los contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la LIS en los períodos impositivos que se inicien en el año 2020 y en el año 2021 podrán deducir,  en dichos períodos, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores cuando en el momento del devengo del Impuesto el plazo que haya transcurrido desde el vencimiento de la obligación a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 13 de dicha Ley sea de tres meses.

4. Reserva de nivelación de bases imponibles

Solo pueden aplicar este incentivo las entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión (ERD) y apliquen el tipo general (las entidades de nueva creación no pueden aplicar este incentivo fiscal al tributar a un tipo inferior que el general en los dos primeros ejercicios en que obtengan beneficios-15 por 100-)

Consiste en reducir la base imponible del ejercicio como máximo en un 10 por 100 de su importe, con un límite cuantitativo de hasta 1.000.000€.

Si en los 5 ejercicios posteriores a la dotación de esta reserva se genera una base imponible negativa, ésta se reducirá obligatoriamente con el importe de la reserva. Si transcurren 5 años y no se ha aplicado la reserva en su totalidad, por no haber tenido durante dicho período bases negativas, el importe que reste se suma a la base imponible de este último ejercicio.

Por el importe minorado es obligatorio dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se reduce la base. Si no existen beneficios suficientes en el ejercicio de reducción, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible (la reserva solo será disponible cuando el socio ejerza su derecho a separarse de la sociedad, cuando se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial o cuando una norma de carácter legal así lo prevea).

Debe tener presente que, si en 2016 aplicó la reserva de nivelación y aún tiene pendiente saldo por integrar de dicho año, en este ejercicio deberá realizar el correspondiente ajuste positivo por la totalidad de dicho saldo porque ya habrán transcurridos los 5 años que marca el legislador para devolver el incentivo fiscal. La reserva que dotó en dicho ejercicio pasará a ser disponible.

La Agencia Tributaria está realizando un envío masivo de cartas a empresas advirtiéndoles de que conoce que hacen un uso abusivo de sus coches de empresa. Las cartas trasladan a las compañías que obra en su poder información sobre los vehículos de su propiedad y de aquellos de que disponen mediante un contrato de leasing o renting, de los que adjunta una lista.

Le informamos que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) está realizando un envío masivo de cartas a las empresas avisándolas que dispone de información de los vehículos de su propiedad y de aquellos de que dispone mediante un contrato de leasing y avisando que han iniciado una campaña de información respecto de las consecuencias tributarias de la cesión del uso de vehículos a los trabajadores para su uso particular.

En concreto, las cartas se centran en las consecuencias tributarias de la cesión del uso de vehículos a los trabajadores para su uso particular, es decir, la retribución en especie en el IRPF sin declararlo, pero las actuaciones de la AEAT respecto a los coches de empresa también se dirigen a los gastos en el IVA y al Impuesto sobre Sociedades.

Las cartas apuntan directamente a vehículos de alta gama, habituales tanto en grandes empresas como en pymes y sobre los que Hacienda pone el foco por su mayor valor y, a diferencia de otros, sobre todo los rotulados con el logo de la empresa, por la presunción de su uso habitual en la vida privada del trabajador.

Los contribuyentes por el IRPF (personas físicas y entidades en atribución de rentas no sujetas al Impuesto de Sociedades) son los que normalmente salen peor parados en cuanto a la posibilidad de poder deducir un vehículo afecto a la actividad y sus gastos accesorios. En primer lugar, la deducción de cualquier gasto relativo al vehículo exigiría que este tuviese la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

 Nos podemos encontrar ante dos tipologías de vehículos:

Vehículos sin riesgos

• Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
• Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

En estos casos se presume una afectación total a la actividad y su deducción como gasto vía amortización y los demás gastos accesorios (gasolina, reparaciones, seguro, impuestos municipales, etc.) no plantea en principio ningún tipo de duda. Ahora bien, hay que tener en cuenta que es una lista tasada y limitada a ciertas actividades o características del vehículo. Así, por ejemplo, cualquier profesional que no sea agente o representante comercial no podrá deducirse el vehículo, aunque realice tareas similares. O bien, si el vehículo no está catalogado como de transporte de mercancías exclusivamente, tampoco podría acogerse a esta excepción.

El resto de vehículos

De acuerdo con este precepto, el resto de vehículos, dado que la actividad no se encontrará ya entre las excepciones contempladas anteriormente, se exige por parte de la Administración Tributaria una utilización exclusiva en la actividad.

En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos derivados de su utilización (reparaciones, carburante, seguro, etc.,). En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones, ni los mencionados gastos derivados de su utilización.

 Deducción del IVA

En el IVA, se aplican unas reglas distintas que en el IRPF. En el IVA se mantiene una deducción del 50% de las cuotas soportadas. Esto trae como consecuencia la paradoja de que un gasto no sea fiscalmente deducible en el IRPF, pero si el 50% de la cuota.

Hay que tener en cuenta que, si el vehículo también es utilizado de forma personal por algún trabajador, administrador, etc., se generará una retribución en especie a incluir en su nómina. En resumen, dependiendo del tipo de vehículo, de la actividad que se ejerza, del impuesto de que se trate y de la tipología del contribuyente podremos deducirlo todo, parte o nada.

La Dirección General de Tributos (DGT) ha resuelto recientemente que la consideración como factura electrónica de una factura escaneada en formato físico dependerá de si este escaneo o digitalización es realizado por el emisor o por el receptor de la misma.

La Dirección General de Tributos (DGT) ha emitido una consulta vinculante V0666-22, de 28 de marzo de 2022, con la que aclara qué debe ser considerado una factura electrónica, en el caso concreto de aquellas personas que emiten sus facturas en papel con doble copia, y posteriormente introduce la información de las facturas en un fichero electrónico que envía por correo electrónico a su destinatario.

Contenido de la factura electrónica

El contenido de la factura emitida de manera electrónica es idéntico al de la factura tradicional, estando lo extremos mínimo que deben incluirse recogidos en el artículo 6 del Reglamento de facturación.

No obstante, el artículo 10.1 Reglamento de facturación hace una especial mención a las vías de emisión de las facturas electrónicas limitándolos para poder autenticar su originalidad:

• Puede emitirse mediante una firma electrónica avanzada basada en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas.
• Puede emitirse mediante un intercambio electrónico de datos, siempre y cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
• Pueden emitirse mediante otros medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.

Además, el artículo 9 del Reglamento de facturación concluye que de manera genérica «se entenderá por factura electrónica aquella factura que (...) haya sido expedida y recibida en formato electrónico».

¿Las facturas escaneadas, digitalizadas y enviadas al cliente son facturas electrónicas?

La DGT ha contestado en esta consulta a una persona física que desarrolla una actividad económica y emite sus facturas en papel con doble copia, y posteriormente introduce la información de las facturas en un fichero electrónico que envía por correo electrónico a su destinatario, respondiendo sobre la validez del sistema de expedición de facturas.

La DGT contesta que una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica, aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada. Sin embargo, para Hacienda no es factura electrónica aquella que habiendo sido emitidas y expedidas en papel, sean recibidas en este mismo formato por los destinatarios.

En concreto la DGT señala que:

«Por tanto, una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por la consultante no así, sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel, sean recibidas en este mismo formato por los destinatarios.

De la información aportada en el escrito de consulta no se conoce con exactitud si la factura es entregada en papel o únicamente por correo electrónico, por lo que siendo válida tanto la facturación en papel como por medios electrónicos conforme a lo indicado previamente, solo tendrá la consideración de factura electrónica cuando haya sido expedida y recibida en formato electrónico y reúna todos los requisitos establecidos en el Reglamento citado».

En conclusión, la consideración como factura electrónica de una factura escaneada en formato físico dependerá de si este escaneo o digitalización es realizado por el emisor o por el receptor de la misma.

La nueva regulación de los programas contables utilizados por empresarios o profesionales

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal introdujo un nuevo apartado j) al artículo 29 de la LGT, regulador de las obligaciones formales de los contribuyentes, redactado como sigue:

«j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad».

Esto no determina que deban emplearse una serie de programas tasados y homologados por la Administración tributaria sino que los programas contables deben contar con mecanismos de control de verificación. De este modo, nos recuerda la DGT en la mencionada consulta que:

«El desarrollo reglamentario mencionado en el artículo 29.2.j) está actualmente en curso de tramitación por lo que la forma de cumplimentar las obligaciones establecidas en dicho artículo aún está pendiente de aprobación, a efectos del desarrollo y definición de los requisitos que deben cumplir los sistemas y programas informáticos o electrónicos así como, en su caso, la forma de certificarlos».

De acuerdo con la normativa de IRPF, los rendimientos de actividades económicas se deben imputar conforme al criterio de devengo, salvo cuando el contribuyente opte por el criterio de caja (también conocido como criterio de cobros y pagos). Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración por el IRPF, siendo aplicable en ese mismo período y deberá mantenerlo durante al menos tres años. Gracias a este criterio, no tendremos que declarar las ventas que resultaron impagadas, evitando así adelantar el pago del IRPF.

Ahora que estamos en plena campaña de la declaración del IRPF 2021, debemos recordarles que el criterio de caja del IRPF, también conocido como criterio de cobros y pagos, es un sistema que sirve para declarar el IRPF que es muy poco conocido y no demasiadas personas ponen en práctica.

De acuerdo con la normativa de IRPF, los rendimientos de actividades económicas se deben imputar conforme al criterio de devengo, salvo cuando el contribuyente opte por el criterio de caja.

¿Qué es el criterio de imputación de cobros y pagos ("criterio de caja") ¿Qué contribuyentes pueden acogerse?

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, con excepción de los titulares de actividades empresariales mercantiles cuyo rendimiento neto se determine mediante el método de estimación directa, modalidad normal, obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como de los que, sin estar obligados a ello, lleven voluntariamente dicha contabilidad, podrán optar por el criterio de "cobros y pagos" para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de todas sus actividades.

De esta manera, las personas que apliquen este criterio pueden computar sus ingresos y gastos en el momento en que efectivamente cobren o paguen los servicios o entregas de bienes, aunque el devengo en sí se haya producido en otro momento.

Impagos

Entre las ventajas que este criterio aporta podemos destacar que se puede, de esta manera, aumentar la liquidez al no tener que adelantar el pago de impuestos y estar tributando por lo realmente cobrado y no a cuenta de unas operaciones que, en el caso de darse una situación de impago por parte de un cliente, nos habría llevado a tributar por un ingreso inexistente.

Por ejemplo, si usted desarrolla una actividad como persona física y no está obligado a llevar contabilidad según el código de comercio (porque desarrolla una actividad profesional o porque su facturación anual no supera los 600.000 euros, entre otros supuestos), y a finales de 2021 sufrió un impagado, como su vencimiento se produjo en el último trimestre, deberá declarar ese ingreso aun cuando no lo haya cobrado.

Atención. Recuerde que en 2020 y en 2021 los empresarios que facturen menos de diez millones de euros pueden deducir los impagados si han transcurrido tres meses entre el vencimiento y el 31 de diciembre (el plazo general es de seis meses).

Pues bien, al no estar obligado a llevar contabilidad, dispone de una alternativa para no tener que anticipar fondos a Hacienda: al presentar el IRPF de 2021, opte por el criterio de caja. De esta forma, podrá declarar los ingresos y gastos en el momento del cobro o pago, y no cuando se realicen las operaciones.

Igual tributación

En este sentido, es importante también tener en cuenta que, de ninguna manera, los cambios de criterio de imputación temporal o de régimen de determinación del rendimiento neto supondrán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute de nuevo en otro ejercicio.

Atención. Tenga en cuenta que la opción por este régimen no puede implicar una menor tributación global en el IRPF.

¿Cómo acogerse al criterio de caja del IRPF?

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración por el IRPF. Basta con que marque la casilla correspondiente en la declaración del IRPF, siendo este criterio aplicable en ese mismo período.

La opción por dicho criterio, cuya duración mínima es de tres años, perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente desarrollase alguna actividad empresarial de carácter mercantil en el método de estimación directa, modalidad normal, o llevase contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas de desarrollo del mismo.

Hay que tener en cuenta, respecto al plazo de tres años, que Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja, en su Resolución de 31 de mayo de 2021 ha manifestado que el Reglamento del IRPF no es lo suficientemente claro. Por un lado, el plazo de tres años de la norma es un "mínimo" y, por tanto, no se puede entender que excluya la posibilidad de un plazo mayor. A ello se une el hecho de que la norma no regula ni la forma de prorrogar el plazo inicial de tres años ni la de revocar la opción inicial y pasar al criterio de devengo.

En el caso analizado en esta Resolución, el contribuyente venía optando por el criterio de caja de forma expresa en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, pero en el ejercicio 2017 no marcó la casilla correspondiente a dicha opción, concluyendo la Administración que, por este motivo, en 2017 debía haber aplicado el criterio de devengo.

Para el TEAR transcurrido el plazo "mínimo" de tres años, si no se marca nuevamente la casilla relativa a la opción por el criterio de caja, caben dos interpretaciones: que se ha revocado la opción inicial o, por el contrario, que esta se mantiene tácitamente.

En definitiva:

• Si el contribuyente desea aplicar el criterio de devengo transcurridos tres años desde el ejercicio en que optó por el criterio de caja, no cuenta con ninguna norma que aclare la forma en que debe realizar la revocación del criterio de caja, por lo que se puede entender que dicha revocación se ejercita simplemente con no marcar en la autoliquidación del impuesto la casilla correspondiente a la imputación temporal por cobros y pagos.
• Sin embargo, desde la perspectiva contraria, y precisamente porque no hay ningún procedimiento para revocar la opción o para prolongarla, se puede entender también razonablemente que, aunque no se marque ninguna casilla, se ha optado tácitamente por mantener la opción inicial por el criterio de cobros y pagos.

Es decir, como el contribuyente manifestó su opción por el criterio de caja durante tres años seguidos, el hecho de que en el cuarto año no manifestara expresamente la misma opción, no es obstáculo para entender que, tácitamente, seguía optando por el criterio de imputación de cobros y pagos.

Entidades en régimen de atribución de rentas (Sociedades Civiles, Comunidad de propietarios, herencias yacentes...)

En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas el cumplimiento de los requisitos para determinar el método de estimación del rendimiento de la actividad económica aplicable se determina en sede de la entidad y dicho método será aplicable a la entidad con independencia del que corresponda a los comuneros, socios o partícipes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o a través de otras entidades.

Como consecuencia de ello, la contabilidad o los libros registro correspondientes a la actividad económica desarrollada por la entidad en régimen de atribución de rentas serán únicos para cada entidad, sin que los socios, comuneros o partícipes deban llevar una contabilidad o libros registro correspondientes a su participación en la entidad; siendo asimismo la contabilidad o libros registro llevados por la entidad independientes de los que corresponda llevar a los comuneros, socios o partícipes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o a través de otras entidades.

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los requisitos exigidos para la aplicación del criterio de cobros y pagos, relativos al método de estimación del rendimiento de la actividad económica y obligaciones formales, deben cumplirse por la entidad, la aplicación del criterio de cobros y pagos corresponderá a la entidad, por lo que será necesario que todos sus miembros opten por dicha aplicación, sin que en consecuencia sea posible su aplicación parcial por la entidad para alguno o algunos de sus miembros.

Asimismo, al poder cumplirse los referidos requisitos por la entidad, pero no por cada uno de sus miembros, y viceversa, la aplicación del criterio de cobros y pagos por la entidad será independiente del criterio de imputación temporal que corresponda a los comuneros, socios o participes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o por medio de otras entidades en atribución de rentas en que participen.

Entre otras novedades, los arrendadores distintos de los “grandes tenedores” que hubieran suscrito un contrato de alquiler para uso distinto del de vivienda y cuyos arrendatarios destinen el inmueble al desarrollo de una actividad económica, pueden computar como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondientes a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales realizado a determinados empresarios, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la norma.

Como ya le hemos venido informando, la campaña de las declaraciones de la Renta y Patrimonio  arranca el próximo 6 de abril y concluye el 30 de junio (con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta, hasta el 27 de junio de 2022). Esta campaña presenta algunas novedades, que conviene tener en cuenta. En este caso queremos recordarles las novedades que vamos a encontrar respecto a los rendimientos el capital inmobiliario (arrendamientos) en la declaración del IRPF del ejercicio 2021.

1. Gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del arrendamiento de inmuebles

Saldos de dudoso cobro

El artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, reduce en los ejercicios 2020 y 2021 de seis a tres meses el plazo para que las cantidades adeudadas por los arrendatarios tengan la consideración de saldo de dudoso cobro y puedan deducirse de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario.

Hay que recordar que son deducibles en 2021 los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de 6 meses (antes este plazo era de 3 meses), y no se hubiese producido una renovación de crédito.

La operatividad de la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro está condicionada a la previa inclusión de su importe como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, pues estos rendimientos se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

Rebaja en la renta arrendaticia por el alquiler de locales a determinados empresarios durante el período impositivo 2021

El artículo 13 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, ha añadido una nueva disposición adicional cuadragésima novena en la Ley del IRPF, que permite a los arrendadores distintos de los "grandes tenedores" que hubieran suscrito un contrato de alquiler para uso distinto del de vivienda y cuyos arrendatarios destinen el inmueble al desarrollo de una actividad económica, computar como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondientes a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales realizado a determinados empresarios, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la norma.

Atención.  Se entiende por "grandes tenedores", la persona física que sea titular de más de 10 inmuebles urbanos, excluyendo garajes y trasteros, o una superficie construida de más de 1.500 metros cuadrados,

Para ello es necesario:

1. Que haya suscrito un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, o de industria,
2. Que el arrendatario con el que haya suscrito el contrato de arrendamiento destine el inmueble al desarrollo de una actividad económica clasificada en la división 6 (Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones) o en los grupos 755 (Agencias de viajes), 969 (Otros servicios recreativos, n.c.o.p.), 972 (Salones de peluquería e institutos de belleza) y 973 (Servicios fotográficos, máquinas automáticas fotográficas y servicios de fotocopias) de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

No será deducible este gasto, cuando la rebaja en la renta arrendaticia se compense con posterioridad por el arrendatario mediante incrementos en las rentas posteriores u otras prestaciones o cuando los arrendatarios sean una persona o entidad vinculada con el arrendador en el sentido del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o estén unidos con aquel por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive.

Atención arrendador. Modelo declaración. El arrendador deberá informar separadamente en su declaración del IRPF del importe de este gasto deducible, consignando asimismo el número de identificación fiscal del arrendatario cuya renta se hubiese rebajado.

Cantidades destinadas a la amortización: Inmuebles adquiridos a título gratuito

Hay que tener en cuenta que tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Tratándose de bienes inmuebles se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

a. Coste de adquisición satisfecho, que será:

• En el caso de inmuebles adquiridos a título oneroso: el precio de adquisición, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
• En el caso de inmuebles adquiridos a título gratuito por herencia o donación: el valor del bien adquirido en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción y, en su caso, la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (hay que tener en cuenta esta novedad, siguiendo el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1130/2021, de 15 de septiembre)

b. Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Límite de la amortización acumulada de los inmuebles

El límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. Por tanto:

• En el caso de bienes adquiridos a título oneroso, la amortización acumulada no podrá superar su valor de adquisición conforme al artículo 35 de la Ley del IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Conforme al citado artículo 35 de la Ley del IRPF el valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
2. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Este valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

• En el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la Ley de IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Según el artículo 36 de la Ley del IRPF, en estos casos se tomará por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

2. Reducciones del rendimiento neto

Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda

El artículo 3.Dos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos desde el 11 de julio de 2021, modificó el artículo 23.2 de la Ley del IRPF para clarificar la redacción de la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, de forma que dicha reducción solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su declaración-liquidación o autoliquidación, sin que proceda su aplicación sobre el rendimiento neto positivo calculado durante la tramitación de un procedimiento de comprobación.

Recordemos que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo, calculado por diferencia entre la totalidad de ingresos íntegros y los gastos necesarios que tengan la consideración de deducibles en los términos anteriormente comentados, se reducirá en un 60 por 100, cualquiera que sea la edad del arrendatario.

Atención. Esta reducción no es aplicable a los alquileres turísticos, ya que no tienen por finalidad satisfacer una necesidad permanente de vivienda sino cubrir una necesidad de carácter temporal (Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).