Author - Grupo Coca Asesores

Es habitual en las empresas encontrarnos con la sorpresa de no tener contabilizados gastos en ejercicios que ya hemos cerrado y plantearnos la duda de qué hacer con ellos.

Ya sea porque la factura nunca nos llegó, porque se traspapeló, porque se dejó para más tarde el apunte y se olvidó o por cualquier otro motivo, no es de extrañar que una vez cerrado el ejercicio salgan a relucir gastos o pérdidas que no se llegaron a contabilizar en su momento y nos asalten las dudas de cómo proceder ahora para su registro contable y su posible deducción.

En general, nada impide que su empresa contabilice y se deduzca un gasto en un ejercicio posterior a aquél al que corresponda. Normalmente Hacienda aceptará la deducción en el ejercicio de contabilización (aunque se trate de una partida de un ejercicio anterior), y sólo en casos excepcionales pondrá reparos.

Reparos. De hecho, Hacienda sólo será restrictiva si al contabilizar el gasto en un ejercicio posterior su empresa tributa menos que si lo hubiese contabilizado en el ejercicio correcto. Por ejemplo:

• Hacienda no le permitirá contabilizar y deducir ahora un gasto que corresponda a un ejercicio ya prescrito.
• Tampoco le permitirá deducir una amortización si el activo en cuestión ya ha traspasado su vida útil máxima.
• También regularizará la situación si con la contabilización tardía su empresa ha conseguido compensar unas pérdidas que, de haber actuado correctamente, no podría haber compensado.

No obstante, aunque Hacienda no sufra ningún perjuicio y no diga nada, tenga en cuenta que estará incumpliendo la normativa contable (que obliga a contabilizar los ingresos y gastos en el momento en el que se devengan).

Atención. La fiscalidad sigue el criterio contable de imputar los ingresos y los gastos según devengo, con independencia de las fechas de cobro y pago. No obstante, los contribuyentes pueden solicitar a la Administración tributaria un método de imputación temporal distinto, por ejemplo, el de caja (la solicitud deberá presentarse en los 6 meses antes de la finalización del primer período impositivo en que dicho criterio vaya a producir efectos. Si la Administración no contesta en un plazo de 6 meses, se entiende estimada la solicitud).

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

De especial trascendencia para la empresa, resultan las consideraciones sobre los posibles cambios en criterios contables, errores y estimaciones, todos ellos son analizados en la Norma de Registro de Valoración (NRV) 22ª "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" del Plan General de Contabilidad (PGC) y NRV 21ª del PGC PYME.  

Según estas NRV, cuando se produzca un cambio de criterio contable, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

Respecto a los ingresos o gastos correspondiente a ejercicios anteriores que se deriven de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, de acuerdo a la NRV, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.

Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

Atención. En el cierre del ejercicio hay que revisar hechos posteriores (NRV 22ª del PGC) y verificar si existen cambios en las estimaciones, errores o cambios de criterio. Recordar que los errores y cambios de criterio tienen un efector retroactivo (cargo o abono a reservas) mientras que los cambios en las estimaciones tienen un efecto prospectivo (efecto en los años siguientes).

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores la NRV establece que le serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Por tanto, para registrar un gasto de un ejercicio anterior no podemos utilizar la cuenta del grupo 6 que correspondería según su naturaleza sino que utilizaremos la cuenta 113 de reservas voluntarias, que se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la corrección del error contable, con abono a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

Recuerde:

• Los cambios de criterios contables se aplican de manera retroactiva considerando el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. En este caso, se debe realizar un ajuste fiscal por los años anteriores.
• Cuando se trata de un error contable, y el gasto se contabilizó en un momento anterior o el ingreso en un momento posterior al devengo, se tiene que regularizar la situación mediante una complementaria. Cuando el gasto se contabiliza en un momento posterior o el ingreso en un momento anterior a devengo, se puede dejar como está, salvo que exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Si al cerrar las cuentas de su empresa observa que en años anteriores dejó de contabilizar algún gasto, podrá computarlo ahora en su contabilidad en los siguientes términos:

• No deberá contabilizarlo en la cuenta de pérdidas y ganancias. Al tratarse de una partida procedente de un ejercicio anterior, deberá cargarlo directamente contra la cuenta de reservas.
• Podrá deducir el gasto en su Impuesto sobre Sociedades mediante un ajuste extracontable negativo. Eso sí, asegúrese de que dicho gasto cumple los requisitos para ser considerado fiscalmente deducible, y que no han pasado más de cuatro años desde el ejercicio en el que debió haberse imputado.

La Dirección General de Tributos (DGT) aclara que, aquellos que tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF, la mantendrán si cambian de entidad bancaria. Ahora bien, el cambio ha de realizarse por el importe que restase por abonar de la hipoteca, o ampliándolo con aquellos gastos inherentes al cambio. No se podrá ampliar el capital pendiente con importes destinados a algo diferente

Le recordemos que la disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), establece que tendrán derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual  aquellos contribuyentes que hubieran comprado su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y que hubieran aplicado la deducción por dicha vivienda en 2012, o años anteriores.

Además, la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, establece que en los casos de financiación ajena (préstamo/crédito), son deducibles tanto la amortización del capital concedido, los intereses y demás gastos derivados con la adquisición de la vivienda habitual (por ejemplo las primas de contratos de seguro de vida y de incendios, siempre que estén incluidos en las condiciones del préstamo hipotecario).

Casos de subrogación hipotecaria o cancelación y constitución de una nueva hipoteca

La Ley no menciona nada sobre casos de subrogación hipotecaria o cancelación y constitución de una nueva hipoteca, y por tanto, la pregunta que todo el mundo se hace es ¿Puedo seguir aplicándome la deducción por inversión en vivienda habitual si cambio la hipoteca de entidad para disfrutar de mejores condiciones financieras?

La respuesta es sí. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre esta cuestión en varias consultas vinculantes, entre las que podemos destacar las consultas V2872-15 y V0199-17, y más recientemente en su Consulta Vinculante V1899-22 del 1 de Septiembre de 2022, señalando que  aquellos que tuvieran derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, la mantendrán si cambian de entidad bancaria. Ahora bien, el cambio ha de realizarse por el importe que restase por abonar de la hipoteca, o ampliándolo con aquellos gastos inherentes al cambio. No se podrá ampliar el capital pendiente con importes destinados a algo diferente.

Cuando la adquisición de la vivienda habitual se realiza con financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción. La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, solo implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Por ello, las anualidades y demás cuantías que se satisfagan por el préstamo o crédito resultante, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario (habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual), incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Señala la DGT que, de existir ampliación del principal, respecto del principal pendiente de amortizar del préstamo o crédito al que sustituye, si en su totalidad se destinase a cubrir estrictamente los costes asociados a la cancelación del préstamo original, también será objeto de deducción. En este caso, si la cancelación del préstamo originario y la constitución del nuevo préstamo se realizan de forma simultánea, tanto los gastos que se generen con motivo de la cancelación como los de constitución tendrán la misma consideración de deducibles.

Por el contrario, no será susceptible de integrar la base de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se correspondieran con el incremento del principal, que se hubiera destinado a financiar otras cosas, diferentes a la propia adquisición de la vivienda, sean cual fuesen. En el supuesto de que se realice la cancelación de la deuda y en otro momento indeterminado posterior, sin conexión directa con dicha cancelación, el contribuyente contratara un nuevo préstamo o crédito, sin concatenación entre ambos, es decir, produciéndose uno y otro acto en momentos diferentes, habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.

En todo caso, el contribuyente, si fuese requerido para ello, ha de acreditar la conexión entre ambos préstamos, su destino vinculado a la inversión en vivienda habitual, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Así, si se veía abonando la financiación por la adquisición de vivienda habitual y aplicando la correspondiente deducción en el IRPF (por tener derecho a la aplicación del régimen transitorio de la misma) si se sustituye el préstamo, sin incrementar el capital pendiente de pago que resta del actual, no implicará variación en el derecho a practicar la deducción y podrá seguir practicándose la misma.

Por último, la DGT realiza una precisión para el caso en que exista más de un titular en el préstamo, recordando que «el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual viene dado en función de las cuantías que por este satisface vinculadas al importe que proporcionalmente le corresponde, al contribuyente, en el principal obtenido del préstamo y, a su vez, en la parte proporcional que de dicho importe destinó a financiar la parte indivisa que del pleno dominio adquiere de la vivienda».