Tributaria

La Dirección General de Tributos (DGT) en una reciente consulta V2518-22, de 7 de diciembre de 2022 se ha pronunciado por primera vez sobre el tratamiento que deben tener en el IRPF la regularización de las cuotas del RETA satisfechas en el ejercicio anterior, prevista en el nuevo sistema de cotización de los autónomos que aprobó el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio.

Con la entrada en vigor el 1 de enero de 2023 del nuevo sistema de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) aprobado por Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, han surgido muchas dudas, interpretaciones, y preguntas sin resolver, suscitadas entre todas las personas que directa o indirectamente están relacionadas con el nuevo sistema de cotización de los autónomos.

Hay que recordar que bajo este nuevo sistema se cotiza por los rendimientos anuales obtenidos en el ejercicio de las actividades económicas, y una de las mayores dudas que "asaltan" a los autónomos (societarios o no) es conocer que obligaciones fiscales o procedimiento deberían realizar, si una vez finalizado el ejercicio económico, la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) a instancias de la información de los rendimientos anuales facilitada por la propia Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) procede a regularizar sus cuotas por haber ingresado un mayor importe al que correspondería de sus rendimientos (resultando una cantidad a devolver) o haber cotizado por una menor cuantía a la que, según las tablas aprobadas, equivaldría por los rendimientos percibidos (resultando una mayor cantidad a cotizar).

Atención. El rendimiento computable de cada una de las actividades ejercidas por "el autónomo" se calculará de acuerdo a la normativa del IRPF para el cálculo del rendimiento neto.

En este sentido cabría preguntarse si por esos mayores importes a pagar o a devolver consecuencia de la regularización "sufrida" por el autónomo, ¿se debe hacer una declaración complementaria de la Liquidación de IRPF presentada entre Abril y Junio? ¿O tal vez una rectificación de la misma? 

Será importante distinguir si estos autónomos han imputado las cuotas del RETA por las que han cotizado como un gasto deducible en los rendimientos calificados como de actividades económicas en estimación directa o como gastos deducibles de rendimientos del trabajo, pues será en esos apartados de la declaración de la renta donde deban actuar posteriormente.

Atención. Las bases elegidas tendrán carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización en función de los rendimientos anuales obtenidos y comunicados por la AEAT a partir del ejercicio siguiente respecto a cada trabajador autónomo.

Criterio de la DGT

La DGT con su consulta vinculante V2518-22 de 7 de diciembre de 2022, aclara sin lugar a dudas como deberá actuar el trabajador autónomo en cada situación. Para la DGT, con el nuevo sistema de cotización al RETA, a pesar de que de la regularización efectuada en el ejercicio posterior resulten importes diferentes en función de los rendimientos reales obtenidos, las cuantías satisfechas en concepto de cuotas del RETA en el año anterior, no pueden estimarse como cantidades incorrectamente satisfechas, ya que corresponden a las exigidas legalmente, al establecerse en la Ley que se efectúe un primer pago en función de los rendimientos estimados, procediéndose en el año siguiente a realizar un pago adicional o una devolución en función de los rendimientos reales.

Así, entendiendo que estas cotizaciones provisionales están legalmente calculadas para el año anterior, se ha de concluir que "el autónomo":

1. No deberá realizar la presentación de una rectificación de autoliquidación o de una declaración complementaria.
2. Si consecuencia de la regularización debe ingresar un importe adicional en el ejercicio siguiente, éste se imputará como un mayor gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social correspondiente a ese mismo ejercicio.
3. Si el autónomo recibe una cantidad pues la regularización resulta a devolver, ésta se imputará como una minoración del gasto del ejercicio por cuotas satisfechas a la Seguridad Social. Si se diese el caso de que el importe a devolver superara a las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el importe del exceso de la cantidad a devolver sobre las cuotas satisfechas deberá reflejarse como un mayor rendimiento (tanto si las cuotas fueron imputadas gasto deducible del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa o de los rendimientos del trabajo).

Recuerde que el próximo día 28 de febrero de 2023 finaliza el plazo máximo para presentar el modelo 347 “Declaración anual de operaciones con terceras personas” del ejercicio 2022. En dicho modelo se declaran las operaciones efectuadas con un mismo cliente o proveedor que en conjunto superen los 3.005,06 € (IVA incluido). Las operaciones se entenderán producidas en el período en el que se deba realizar la anotación registral de la factura que sirva de justificante. Es importante que ambas partes presenten la declaración con idénticas cuantías, para que no haya lugar a problemas y sanciones…

Con la llegada del mes de febrero comienza la cuenta atrás para la presentación del modelo 347 "Declaración anual de operaciones con terceras personas", una presentación informativa, pero de gran importancia, ya que si se producen discrepancias significativas en las cifras declaradas entre un proveedor y su cliente, esto puede derivar en un expediente de comprobación por parte de la Agencia Tributaria.

Recordemos que el modelo 347 es una declaración anual informativa de operaciones con terceras personas, que los empresarios y profesionales están obligados a presentar siempre que hayan realizado operaciones con terceros por un importe superior a los 3.005,06 euros durante el año natural, diferenciando las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

El próximo día 28 de febrero finaliza el plazo máximo de presentación del modelo 347 "Declaración anual de operaciones con terceras personas" del ejercicio 2022.

Atención. En aquellos supuestos en que por razones de carácter técnico no fuera posible efectuar la presentación a través de Internet en el plazo reglamentario de declaración, dicha presentación podrá efectuarse durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

Si durante el año 2022 ha efectuado operaciones con algún cliente o proveedor por importe superior a 3.005,06 euros en su conjunto, deberá presentar el modelo 347. Dicha cuantía incluye el IVA, por lo que una operación de 2.500 euros (que con IVA ascienda a 3.025 euros) ya deberá incluirse.

Le pueden sancionar por cometer errores

Todos los datos que se requieren en los registros del modelo 347 deben estar correctamente cumplimentados en el programa contable, ya que, de lo contrario, al intentar exportar el fichero con la declaración, esta presentará errores. Algunos errores que se pueden producir son por NIF erróneos o códigos postales que no estén cumplimentados. La cumplimentación incorrecta de las declaraciones informativas, según el artículo 198 de la Ley General Tributaria, puede ser sancionada con una multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración, con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

Pero lo que sí es importante es que este modelo tenga coherencia con otros modelos tributarios que se presenten a la Agencia Tributaria, ya que, en caso contrario, la Agencia Tributaria procederá a la realización de una inspección para saber el motivo, sobre todo si se de estas incoherencias se desprende que se han ingresado cantidades menores por liquidaciones tributarias de las que se deberían haber ingresado.

Por ello, les rogamos nos remitan en un plazo breve toda la información necesaria para proceder a su cumplimentación, revisión y tramitación.

Es imprescindible, por cada uno de los clientes o proveedores declarados, la siguiente información:

• NIF
• Apellidos y nombre o razón social
• Código postal
• Municipio
• Importe desglosado de forma trimestral

A TENER EN CUENTA

¿Quiénes están obligados a presentar el modelo 347?

Los empresarios y profesionales que desarrollen actividades económicas están obligados a presentar el modelo 347, cuando respecto a otra persona o entidad hayan realizado operaciones que en su conjunto hayan superado la cifra de 3.005,06 € (IVA incluido) en el año natural al que se refiera la declaración. También están obligados las entidades o establecimientos de carácter social y las  comunidades de propietarios por las adquisiciones de bienes y servicios que efectúen  al margen de actividad empresarial o profesional cuando su importe haya superado 3.005,06 € (excluido suministro de agua, energía eléctrica, combustible y seguros).

Atención. Las operaciones en las que no se soporta o no se repercute IVA también se deben declarar, siempre que exista obligación de expedir factura y se superen los 3.005,06 euros. Por ejemplo:

• Las operaciones en las que se haya producido la inversión del sujeto pasivo (en este caso, deberá declarar el importe sin IVA).  Se produce dicha inversión, por ejemplo, en algunas entregas de inmuebles, o en algunas entregas de productos electrónicos.
• Las subvenciones públicas procedentes de una misma Administración que superen los 3.005,06 euros.
• Las entregas gratuitas en las que la ley le obliga a ingresar el IVA. Por ejemplo, si su empresa fabrica muebles y de forma gratuita entrega mobiliario a un trabajador, deberá declarar esa entrega si el coste imputable a dichos muebles más el IVA supera los 3.005,06 euros.
• Las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja del IVA, deberán ser incluidas tanto por los sujetos pasivos que realicen las operaciones, como por los destinatarios de las mismas, por los importes devengados durante el año natural conforme a la regla general del devengo.

No están obligados a presentar el modelo 347

1. Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal o, en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español.
2. Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el IRPF , por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el IVA por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones por las que emitan factura. No obstante lo anterior, los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del IVA deberán informar de las adquisiciones de bienes y servicios que realicen que deban ser objeto de anotación en el libro registro de facturas recibidas (adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o satisfecho el impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial).
3. Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados.
4. Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración (en general, aquellas operaciones que son objeto de declaración en modelos tributarios específicos).
5. Los sujetos pasivos inscritos en el REDEME no están obligados a presentar el modelo 347, puesto que están obligados a llevar sus libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT, y los sujetos pasivos que utilicen el SII quedan excluidos de la obligación de presentar el modelo 347.

Atención. Si ha efectuado operaciones respecto de las cuales Hacienda ya tiene información (a través de otras declaraciones), ahora no las deberá incluir en el modelo 347. Así, no deberá incluir:

• Las operaciones sujetas a retención, porque Hacienda ya tiene su información gracias a las declaraciones periódicas y resúmenes anuales (Tampoco serán declarables todas aquellas operaciones que deban declararse en otros modelos como el 190, 193, 180...). Las entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios, porque se declaran en el modelo 349.
• Las operaciones de exportación e importación, porque se declaran en aduana.
• Lo mismo sucede con las entregas de bienes entre la península y Canarias, Ceuta y Melilla.

Datos de los clientes y proveedores sin errores u omisiones

Todos los datos que se requieren en los registros del modelo 347 deben estar correctamente cumplimentados en el programa contable, ya que, de lo contrario, al intentar exportar el fichero con la declaración, esta presentará errores. Algunos errores que se pueden producir son NIF erróneos o códigos postales que no están cumplimentados.

¿Pueden existir discrepancias entre los importes declarados por el cliente y el proveedor?

Sí. En el caso de que se reciba la factura por el cliente y se registre en un período trimestral distinto al de la emisión de la misma por el proveedor surgirán diferencias. Por ejemplo: la sociedad X vendió a Y por un importe de 10.000 euros el 20 de marzo de 2022. La sociedad Y recibió la factura el 30 de abril y la registró en el libro de facturas recibidas en esa fecha. En el 347 de X la operación indicada debe incluirse, con la clave "B", en la casilla correspondiente al 1T y en el 347 de Y se incluirá, con la clave "A" en la casilla correspondiente al 2T.

¿Puede declararse un importe negativo en el modelo 347?

Sí. Siempre que el importe anual de las operaciones supere, en su valor absoluto (sin signo), los 3.005,06€. Dicho importe se consignará en la declaración con el signo negativo.

¿Cómo se declaran las operaciones en las que posteriormente existan devoluciones, descuentos, bonificaciones o modificación de la base imponible?

Estas circunstancias modificativas deberán ser reflejadas en el trimestre natural en que se hayan producido las mismas, siempre que el resultado de estas modificaciones supere, junto con el resto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad en el año natural, la cifra de 3.005,06 euros.

¿Cómo se declaran las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles, que constituyan entregas sujetas a IVA?

Se deben declarar en el mismo registro que el resto de operaciones, pero de forma separada en las casillas correspondientes a las cantidades trimestrales y anual que se perciban de operaciones correspondientes a transmisiones de inmuebles sujetas a IVA.  Por otra parte, en las casillas correspondientes a Importe anual de las operaciones e Importe trimestral de las operaciones, se consignará el importe de las operaciones incluyendo las transmisiones de inmuebles, pero exceptuando los importes de las operaciones de seguros (entidades aseguradoras) y arrendamientos que se deben anotar en un registro separado.

Alquileres en el modelo 347

En el caso del arrendatario, si el alquiler está sujeto a retención del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, y además está sujeto a IVA, el propio arrendatario ya declara las cantidades retenidas mediante el modelo 180, por lo que no se deben incluir estas operaciones, al estar ya informadas estas operaciones en otras declaraciones.

Viviendas. No debe incluirse en dicha declaración los ingresos del alquiler de viviendas a particulares que constituyan su residencia permanente (dichos alquileres están exentos de IVA y no debe emitir factura por ellos). En cambio, si ha alquilado aparcamientos o trasteros de forma separada a las viviendas, sí debe declararlos (siempre y cuando superen el importe de los 3.005,06 €).

Por su parte, los arrendadores, debían informar de los locales que tenían arrendados, a qué personas, y el importe anual, cuando superase los 3.005,06 €. Sin embargo, esta obligación ha quedado suprimida desde 2014 al haberse ampliado la información a suministrar mediante el modelo 180, que ya incluye estos datos. Por tanto, los arrendadores tampoco deben incluir estas operaciones en su modelo 347.

Locales. Si ha alquilado un local (o una vivienda para ser utilizada como despacho), dependerá de si el alquiler ha estado sujeto a retención: si lo ha estado no deberá incluirlo en el modelo 347 (pues el inquilino ya habrá incluido esos importes en el resumen anual de retenciones). Pero si las rentas no han estado sujetas a retención sí deberá declararlas en el modelo 347 (recuerde que, si el valor catastral total de los locales alquilados supera los 601.102,10 euros, el contribuyente puede comunicar a los arrendatarios que no practiquen retención sobre las rentas que le paguen).

¿Qué criterios existen de imputación temporal?

Las operaciones que deben relacionarse en el Modelo 347 son las realizadas por el declarante en el año natural al que se refiere la declaración. A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas en el período en el que se deba realizar la anotación registral de la factura que sirva de justificante, de manera que:

• Las facturas expedidas deben estar anotadas en el momento que se realice la liquidación y pago del impuesto correspondiente a dichas operaciones.
• Las facturas recibidas deben estar anotadas por el orden que se reciban y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.

 Sin embargo existen diferentes situaciones que tienen un tratamiento particular.

Entre ellas podemos destacar las siguientes:

Operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, se consignarán también en el año natural correspondiente al momento del devengo total o parcial, de acuerdo con la regla general de devengo y también de acuerdo con la regla especial de devengo propia del régimen especial.

Además, toda la información que tenga que proporcionarse obligatoriamente en la declaración deberá suministrarse sobre una base de cómputo anual.

Devoluciones, descuentos, bonificaciones y operaciones que queden sin efecto o alteraciones de precio, así como en el supuesto de que se dicte auto de declaración de concurso que hayan dado lugar a modificaciones en la base imponible del IVA teniendo lugar en un trimestre natural diferente a aquél en el que debió incluirse la operación a la que afectan tales circunstancias modificativas, éstas deberán ser reflejadas en el trimestre natural en que se hayan producido las mismas, siempre que el resultado de estas modificaciones supere, junto con el resto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad en el año natural, la cifra de 3.005,06 euros en valor absoluto.

Los anticipos de clientes y a proveedores y otros acreedores constituyen operaciones que deben incluirse en el modelo 347. Al efectuarse ulteriormente la operación, se declarará el importe total de la misma minorándolo en el del anticipo anteriormente declarado, siempre que el resultado de esta minoración supere, junto con el resto de operaciones realizadas en el año natural con la misma persona o entidad la cifra de 3.005,06 euros en valor absoluto.

Las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan las Entidades integradas en las distintas Administraciones públicas territoriales o en la Administración institucional se entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago. De no existir orden de pago se entenderán satisfechas cuando se efectúe el pago.

Operaciones en metálico: cuando las cantidades percibidas en metálico no puedan incluirse en la declaración del año natural en el que se realizan las operaciones por percibirse con posterioridad a su presentación o por no haber alcanzado en ese momento un importe superior a 6.000 euros, los obligados tributarios deberán incluirlas separadamente en la declaración correspondiente al año natural posterior en el que se hubiese efectuado el cobro o se hubiese superado el importe señalado anteriormente.

Configuración del 347 en los supuestos de fusión de empresas

En el supuesto de fusión de dos empresas, cada entidad tiene que hacer una declaración con su NIF, realizando una presentación independiente de la entidad resultante de la fusión, dado que el Modelo 347 recoge las operaciones que cada sujeto pasivo ha realizado, con sus clientes y proveedores.

En caso contrario si todas las operaciones de las entidades fusionadas se presentaran con el NIF de la nueva entidad, crearía discrepancias con todos aquellos que han tenido operaciones con ellas, y no cuadrarían en ningún caso las operaciones realizadas.

Formas de presentación

Los modos de presentación habilitados para el modelo 347 son los siguientes:

• Las Administraciones Públicas, aquellos obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a alguna de la Unidades de Gestión de Grandes Empresas, las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, están obligadas a la presentación electrónica por Internet con firma electrónica avanzada (certificado electrónico o DNI-e).
• Las personas físicas podrán presentar la declaración en todo caso con firma electrónica avanzada, y también podrán utilizar el sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como usuario, denominado Cl@ve PIN.
• Las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de julio, sobre la propiedad horizontal, podrán presentar la declaración en todo caso con firma electrónica avanzada, y además en el caso de que su declaración no exceda de 15 registros declarados también podrán utilizar el servicio de impresión a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria y presentar su declaración mediante el envío de un mensaje SMS (predeclaración mediante envío mensaje SMS).

Cumplimentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas

En el modelo 347 se consignarán los siguientes datos:

• Del declarante: Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, NIF y domicilio fiscal.
• De cada una de las personas o entidades incluidas en la declaración: Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y NIF, o en su caso, el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido al empresario o profesional con el que se efectúe la operación por el Estado miembro de establecimiento.
• El importe total (en euros), de las operaciones realizadas con cada persona o entidad durante el año natural al que se refiera la declaración.
• Se deberán hacer constar separadamente las siguientes operaciones, sin perjuicio de que a los efectos de determinar si se supera o no la cifra de 3.005,06 euros, que genera la obligación de declarar respecto a cada persona o entidad, se computen conjuntamente con el resto de operaciones realizadas:

1. Los arrendamientos de locales de negocios (evidentemente siempre que se trate de arrendamientos que no deban ser declarados en el modelo 180). El arrendador consignará el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el NIF de los arrendatarios, las referencias catastrales y los datos necesarios para la localización de los inmuebles arrendados.
2. Las operaciones de seguros realizadas por las entidades aseguradoras. Se consignará el importe de las primas o contraprestaciones percibidas y las indemnizaciones o prestaciones satisfechas en el ejercicio de la actividad aseguradora.
3. Las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles, efectuadas o que se deban efectuar (por ejemplo cuando se efectúan operaciones de venta sobre plano), que constituyan entregas sujetas en el IVA.
4. Las agencias de viajes consignarán separadamente diversas operaciones que cumplan con los requisitos a que se refiere la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre: aquellas prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadoras en nombre y por cuenta ajena, y los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes que la agencia de viajes preste al destinatario de dichos servicios de transporte.

• Deberán declararse separadamente los cobros por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen las de cobro.
• Se harán constar los importes superiores a 6.000 euros (habrá que entender que se trata del importe total dentro del año natural, no operación por operación) que se hubieran percibido en metálico de cada una de las personas o entidades relacionadas en la declaración.
• Se harán constar separadamente de otras operaciones que, en su caso, se realicen entre las mismas partes, las siguientes operaciones:

a) A las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja del IVA. Estas operaciones deberán consignarse atendiendo a los siguientes criterios:

En el momento en que se hubieran devengado conforme a la regla general de devengo contenida en el artículo 75 de la Ley del IVA, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.

En el momento en que se produzca el devengo total o parcial de las mismas de conformidad con los criterios contenidos en el artículo 163 tercies de la Ley del IVA por los importes correspondientes.

b) En las que el sujeto pasivo sea el destinatario de acuerdo con lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA.

c) Que hayan resultado exentas del IVA por referirse a bienes vinculados o destinados a vincularse al régimen de depósito distinto de los aduaneros definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley del IVA.

Cambiando su criterio anterior, que consideraba que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF, el Tribunal en su sentencia de 12 de enero de 2023 fija como doctrina que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general”.

Le informamos que se acaba de conocer la sentencia del Tribunal Supremo, nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, en la que el Alto Tribunal fija nueva doctrina al considerar que los intereses de demora abonados por la AEAT, al efectuar una devolución de ingresos indebidos, se encuentran sujetos y no exentos del IRPF constituyendo una ganancia patrimonial que tributa en la renta general. Dichos intereses producen una alteración en el valor del patrimonio del perceptor y la norma del Impuesto no les exime de tributación.

Esta nueva interpretación supone un cambio de criterio al establecido en la Sentencia de 3 de diciembre de 2020 en la que se entendió que los intereses de demora, que un contribuyente cobra cuando la Administración tributaria le devuelve ingresos indebidos, no estaban sujetos al IRPF.

Los intereses de demora son la indemnización que la Agencia Tributaria acaba pagando a un contribuyente cuando, por ejemplo, le practica una liquidación tributaria excesiva que los tribunales terminan anulando a fin de compensar al afectado por el tiempo durante el que le ha privado de ese dinero. La Ley General Tributaria lo fija como el interés legal del dinero incrementado un 25% o lo que dicte el Presupuesto. Para 2023 se acaba de elevar del 3,75% al 4,0625% por cada año de retraso en devolver.

Tradicionalmente, Hacienda había considerado que el contribuyente debía tributar en el IRPF por los intereses que le abonaba, integrándolos como ganancias patrimoniales en la base imponible del ahorro. La práctica, sin embargo, comenzó a ser recurrida en los tribunales, en una batalla judicial que concluyó en el Supremo. En diciembre de 2020, sus magistrados dictaminaron que "los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF". "Cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la pérdida antes sufrida", explicaba el fallo. No es que los intereses de demora estén exentos de IRPF, matizaba, es que directamente quedan fueran del alcance del tributo.

Pero aquel criterio acaba de dar un vuelco. Una nueva mayoría de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, capitaneada por el único de los ocho magistrados que se opuso al fallo de 2020 acaba de fallar a favor de Hacienda exigiendo que los intereses de demora que abone sean gravados. El citado fallo de hace dos años, alega el ponente, "no se adoptó por unanimidad. Un nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta sala a cambiar, expresamente, de criterio".

El fallo ha contado con el voto particular en contra de dos de los cinco magistrados, quienes cargan contra el bandazo. El nuevo criterio, aducen, "puede estimular a las Administraciones a actuar de un modo irresponsable y contrario a la ley, a sabiendas de que parte de los intereses de demora que la ley les obliga a devolver a su legítimo propietario van a ser gravados". Paradójicamente, denuncian, el fallo supone que "la misma Administración que cometió el ilícito se lucra luego de él".

El radical cambio de criterio del Tribunal Supremo en torno a la tributación de las indemnizaciones pagadas por Hacienda, abogando ahora por gravarlas tras dejarlas libres de impuestos en diciembre de 2020, no es solo un paso atrás a los usos y costumbres de hace dos años, sino que supone una vuelta de tuerca que endurecerá su imposición. Es más, supone que la Agencia Tributaria podría acabar reingresando hasta el 54% de las compensaciones abonadas.

Recordamos que la Dirección General de Tributos, en consulta V1195-2022, acogió el criterio del Tribunal Supremo, de 3 de diciembre de 2020, estableciendo como doctrina que dichos intereses de demora no tienen que incluirse en la declaración del IRPF.

La Ley 31/2022 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, ha introducido importantes mejoras en la recuperación del IVA impagado. Entre otras novedades, se amplía de tres a seis meses el plazo del que dispondrá su empresa para llevar a cabo los trámites necesarios de recuperación del IVA.

Le informamos que si su empresa tiene algún impagado, se han introducido importantes mejoras por la Ley 31/2022 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (LPGE) a la hora de recuperar el IVA repercutido, ampliándose los plazos para llevar a cabo los trámites y flexibilizándose la forma de reclamar el pago.

Hasta 2022

Hasta el 31 de diciembre de 2022, si su empresa quería recuperar el IVA de los impagados, Hacienda le exigía que cumpliese, entre otros, los siguientes requisitos:

• Que hubiesen transcurrido seis meses o un año desde la fecha de la venta. Facturando más de 6.101.121,04 euros al año, el plazo de espera era de un año.
• Que hubiese reclamado la deuda por vía judicial o por requerimiento notarial.
• Y que la rectificación de las facturas impagadas y el resto de trámites para recuperar el IVA se realizasen en los tres meses siguientes al transcurso del plazo de seis meses o del plazo del año, según correspondiera.

Además, en caso de que el cliente moroso no actuase en la condición de empresario o profesional (es decir, si era un particular o un ente público), sólo era posible recuperar el IVA de las facturas de más de 300 euros (IVA excluido). En caso de facturas de igual o menor importe, su empresa tenía que dar el IVA por perdido, por lo que era mejor cobrar al contado y no aplazar el pago.

Nueva regulación por la LPGE a partir del 2023

Pues bien, la Ley 31/2022 de Presupuestos Generales del Estado,  ha modificado con efectos desde el 1 de enero de 2023, el procedimiento de recuperación del IVA y del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) devengado en casos de impago, de la siguiente forma:

• Se permite la modificación de la base imponible en caso de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarada por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro.
• Se rebaja de 300 a 50 euros el importe mínimo de la base imponible de la operación cuando el destinatario moroso tenga la condición de consumidor final (cuando el cliente no actúa como empresario o profesional). Cabe entender que este cambio afecta no sólo a las operaciones realizadas a partir de 2023 sino también a las realizadas anteriormente y que todavía estén en plazo para ser rectificadas. Así, por ejemplo, si su empresa prestó un servicio a un particular el 16 de enero de 2022 por 250 euros más IVA que resultó impagado, a partir del 16 de enero de 2023 dispondrá de seis meses para rectificar la factura y realizar el resto de trámites.
• Se establece la posibilidad de sustituir la reclamación (que es uno de los requisitos para recuperar el IVA), judicial o requerimiento notarial previo al deudor por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro al deudor (por ejemplo, mediante un burofax).
• Se extiende de 3 a 6 meses el plazo para recuperar el impuesto desde que el crédito es declarado incobrable. Esta última medida se acompaña de un régimen transitorio para que puedan acogerse al nuevo plazo de 6 meses todos los sujetos pasivos del IVA cuyo plazo de modificación no hubiera caducado a la fecha de entrada en vigor de la Ley.

En concreto, en caso de impago, cuando a 1 de enero de 2023 la empresa se encuentre dentro del antiguo plazo de tres meses desde la finalización del plazo de seis meses o un año para rectificar (es decir, cuando en dicha fecha una empresa esté en plazo de trámites), éste se considerará ampliado hasta los seis meses.

Por ejemplo, si su empresa factura menos de 6.101.121,04 euros y el 2 de mayo de 2022 realizó una venta que resultó impagada, según esta regla especial, a pesar de tratarse de una operación realizada en 2022, su empresa dispondrá de seis meses desde el 2 de noviembre de 2022 para rectificar la factura y realizar el resto de trámites para recuperar el IVA.

En vigor el 1 de enero de 2023

El 9 de abril de 2022 se aprobó la Ley 7/22, de residuos y suelos contaminados para una economía circular. Esta ley incorpora el impuesto sobre envases de plástico propuesto desde la Unión Europea (UE) en el marco del “Green Deal” que permite implementar penalizaciones económicas destinadas a aumentar la cantidad de plásticos que se reciclan al final de su vida útil.

El 1 de enero de 2023, entrará en vigor un impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. La finalidad es fomentar la prevención de la generación de residuos de envases no reutilizables e impulsar el reciclaje de los residuos de plástico, contribuyendo a la economía circular de este material.

De acuerdo con la normativa, se considerará envase todo producto destinado a prestar la función de contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías. En consecuencia, este impuesto afectará directamente a:

• Los envases no reutilizables (bolsas, film retráctil, bandejas, cajas…)  

• Semielaborados de plástico destinados a la obtención de plástico y productos que contengan plástico destinado al cierre  

• Comercialización o presentación de envases no reutilizables  

NO son ENVASES los artículos que formen parte integrante de un producto durante toda su vida útil y todos los elementos que estén destinados a ser utilizados, consumidos o eliminados (por ejemplo: cajas que contienen cápsulas de café).

A quién aplica el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables

El impuesto sobre los envases de plástico no reutilizables es un tributo cuyo hecho imponible recae sobre:

• La fabricación
• La importación
• La adquisición intracomunitaria
• La introducción irregular

El Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables se aplica a los siguientes envases plásticos:

1. Los envases no reutilizables que contengan plástico.

2. Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

3. Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

No estarán sujetos al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos concebidos para ser incorporados a los productos destinados a tener la función de contener, proteger, manipular o entregar bienes o productos.

Tampoco resultarán gravadas por el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables las pequeñas importaciones o adquisiciones intracomunitarias de envases (aquellas cuya cantidad total del plástico no reciclado contenido en los envases no exceda de 5 kilogramos).

Asimismo, están exentos del impuesto sobre envases de plástico aquellos productos que se destinan a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, así como los rollos de plástico para ensilados de uso agrícola y ganadero.

Base imponible del Impuesto

La base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos y el tipo impositivo será de 0.45 € por kg.

La base imponible del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables estará constituida exclusivamente por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, incorporada a dichos productos.

La cantidad de plástico reciclado contenida en los productos deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado»

Devengo

• Fabricación

En la Fabricación: En el momento de la PRIMERA ENTREGA o puesta a disposición del adquirente. En la factura se debe indicar:

- Kg de plástico no reciclado.
- Si se aplica alguna exención.
- Cuota a pagar.

• Adquisición intracomunitaria

En las adquisiciones intracomunitarias, el día 15 del mes siguientes en el que se inicie la expedición o el transporte de los productos excepto en el supuesto que con anterioridad a dicha fecha se expide factura, el devengo tendrá lugar en la fecha de expedición de ésta.

• Importaciones

En las importaciones: En el momento en el que tiene el lugar el devengo de los derechos de importación según la legislación aduanera

• Introducciones irregulares en el mercado

En el caso de introducciones irregulares en el mercado, y si no se conoce el momento en el que se introdujo, se considerará que la introducción irregular se produjo en el periodo de liquidación más antiguo entre los no prescritos.

Infracciones y sanciones

• La falta de inscripción al censo: 1.000 euros.

• Declaración incorrecta de los Kg de plástico, sanción del 50% de las cuotas no ingresadas con un mínimo de 1.000euros. La sanción se incrementará en un 25% si existe reiteración.

• Aplicación incorrecta de exenciones, sanción del 150% del beneficio fiscal indebidamente aplicado, con un importe mínimo de 1.000euros.

• Datos incorrectos en la factura de venta, sanción de 75 euros por factura o certificado emitido incorrecto.

Cómo se gestionará el Impuesto especial

El Ministerio de Hacienda establecerá los modelos, plazos y condiciones para la presentación de las autoliquidaciones del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Los contribuyentes del impuesto estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Además los fabricantes que mediante Orden ministerial se determinen, deberán llevar una contabilidad de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.