Tributaria

De acuerdo con la normativa de IRPF, los rendimientos de actividades económicas se deben imputar conforme al criterio de devengo, salvo cuando el contribuyente opte por el criterio de caja (también conocido como criterio de cobros y pagos). Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración por el IRPF, siendo aplicable en ese mismo período y deberá mantenerlo durante al menos tres años. Gracias a este criterio, no tendremos que declarar las ventas que resultaron impagadas, evitando así adelantar el pago del IRPF.

Ahora que estamos en plena campaña de la declaración del IRPF 2021, debemos recordarles que el criterio de caja del IRPF, también conocido como criterio de cobros y pagos, es un sistema que sirve para declarar el IRPF que es muy poco conocido y no demasiadas personas ponen en práctica.

De acuerdo con la normativa de IRPF, los rendimientos de actividades económicas se deben imputar conforme al criterio de devengo, salvo cuando el contribuyente opte por el criterio de caja.

¿Qué es el criterio de imputación de cobros y pagos ("criterio de caja") ¿Qué contribuyentes pueden acogerse?

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, con excepción de los titulares de actividades empresariales mercantiles cuyo rendimiento neto se determine mediante el método de estimación directa, modalidad normal, obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como de los que, sin estar obligados a ello, lleven voluntariamente dicha contabilidad, podrán optar por el criterio de "cobros y pagos" para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de todas sus actividades.

De esta manera, las personas que apliquen este criterio pueden computar sus ingresos y gastos en el momento en que efectivamente cobren o paguen los servicios o entregas de bienes, aunque el devengo en sí se haya producido en otro momento.

Impagos

Entre las ventajas que este criterio aporta podemos destacar que se puede, de esta manera, aumentar la liquidez al no tener que adelantar el pago de impuestos y estar tributando por lo realmente cobrado y no a cuenta de unas operaciones que, en el caso de darse una situación de impago por parte de un cliente, nos habría llevado a tributar por un ingreso inexistente.

Por ejemplo, si usted desarrolla una actividad como persona física y no está obligado a llevar contabilidad según el código de comercio (porque desarrolla una actividad profesional o porque su facturación anual no supera los 600.000 euros, entre otros supuestos), y a finales de 2021 sufrió un impagado, como su vencimiento se produjo en el último trimestre, deberá declarar ese ingreso aun cuando no lo haya cobrado.

Atención. Recuerde que en 2020 y en 2021 los empresarios que facturen menos de diez millones de euros pueden deducir los impagados si han transcurrido tres meses entre el vencimiento y el 31 de diciembre (el plazo general es de seis meses).

Pues bien, al no estar obligado a llevar contabilidad, dispone de una alternativa para no tener que anticipar fondos a Hacienda: al presentar el IRPF de 2021, opte por el criterio de caja. De esta forma, podrá declarar los ingresos y gastos en el momento del cobro o pago, y no cuando se realicen las operaciones.

Igual tributación

En este sentido, es importante también tener en cuenta que, de ninguna manera, los cambios de criterio de imputación temporal o de régimen de determinación del rendimiento neto supondrán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute de nuevo en otro ejercicio.

Atención. Tenga en cuenta que la opción por este régimen no puede implicar una menor tributación global en el IRPF.

¿Cómo acogerse al criterio de caja del IRPF?

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración por el IRPF. Basta con que marque la casilla correspondiente en la declaración del IRPF, siendo este criterio aplicable en ese mismo período.

La opción por dicho criterio, cuya duración mínima es de tres años, perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente desarrollase alguna actividad empresarial de carácter mercantil en el método de estimación directa, modalidad normal, o llevase contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas de desarrollo del mismo.

Hay que tener en cuenta, respecto al plazo de tres años, que Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de La Rioja, en su Resolución de 31 de mayo de 2021 ha manifestado que el Reglamento del IRPF no es lo suficientemente claro. Por un lado, el plazo de tres años de la norma es un "mínimo" y, por tanto, no se puede entender que excluya la posibilidad de un plazo mayor. A ello se une el hecho de que la norma no regula ni la forma de prorrogar el plazo inicial de tres años ni la de revocar la opción inicial y pasar al criterio de devengo.

En el caso analizado en esta Resolución, el contribuyente venía optando por el criterio de caja de forma expresa en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, pero en el ejercicio 2017 no marcó la casilla correspondiente a dicha opción, concluyendo la Administración que, por este motivo, en 2017 debía haber aplicado el criterio de devengo.

Para el TEAR transcurrido el plazo "mínimo" de tres años, si no se marca nuevamente la casilla relativa a la opción por el criterio de caja, caben dos interpretaciones: que se ha revocado la opción inicial o, por el contrario, que esta se mantiene tácitamente.

En definitiva:

• Si el contribuyente desea aplicar el criterio de devengo transcurridos tres años desde el ejercicio en que optó por el criterio de caja, no cuenta con ninguna norma que aclare la forma en que debe realizar la revocación del criterio de caja, por lo que se puede entender que dicha revocación se ejercita simplemente con no marcar en la autoliquidación del impuesto la casilla correspondiente a la imputación temporal por cobros y pagos.
• Sin embargo, desde la perspectiva contraria, y precisamente porque no hay ningún procedimiento para revocar la opción o para prolongarla, se puede entender también razonablemente que, aunque no se marque ninguna casilla, se ha optado tácitamente por mantener la opción inicial por el criterio de cobros y pagos.

Es decir, como el contribuyente manifestó su opción por el criterio de caja durante tres años seguidos, el hecho de que en el cuarto año no manifestara expresamente la misma opción, no es obstáculo para entender que, tácitamente, seguía optando por el criterio de imputación de cobros y pagos.

Entidades en régimen de atribución de rentas (Sociedades Civiles, Comunidad de propietarios, herencias yacentes...)

En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas el cumplimiento de los requisitos para determinar el método de estimación del rendimiento de la actividad económica aplicable se determina en sede de la entidad y dicho método será aplicable a la entidad con independencia del que corresponda a los comuneros, socios o partícipes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o a través de otras entidades.

Como consecuencia de ello, la contabilidad o los libros registro correspondientes a la actividad económica desarrollada por la entidad en régimen de atribución de rentas serán únicos para cada entidad, sin que los socios, comuneros o partícipes deban llevar una contabilidad o libros registro correspondientes a su participación en la entidad; siendo asimismo la contabilidad o libros registro llevados por la entidad independientes de los que corresponda llevar a los comuneros, socios o partícipes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o a través de otras entidades.

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los requisitos exigidos para la aplicación del criterio de cobros y pagos, relativos al método de estimación del rendimiento de la actividad económica y obligaciones formales, deben cumplirse por la entidad, la aplicación del criterio de cobros y pagos corresponderá a la entidad, por lo que será necesario que todos sus miembros opten por dicha aplicación, sin que en consecuencia sea posible su aplicación parcial por la entidad para alguno o algunos de sus miembros.

Asimismo, al poder cumplirse los referidos requisitos por la entidad, pero no por cada uno de sus miembros, y viceversa, la aplicación del criterio de cobros y pagos por la entidad será independiente del criterio de imputación temporal que corresponda a los comuneros, socios o participes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o por medio de otras entidades en atribución de rentas en que participen.

Entre otras novedades, los arrendadores distintos de los “grandes tenedores” que hubieran suscrito un contrato de alquiler para uso distinto del de vivienda y cuyos arrendatarios destinen el inmueble al desarrollo de una actividad económica, pueden computar como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondientes a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales realizado a determinados empresarios, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la norma.

Como ya le hemos venido informando, la campaña de las declaraciones de la Renta y Patrimonio  arranca el próximo 6 de abril y concluye el 30 de junio (con resultado a ingresar con domiciliación en cuenta, hasta el 27 de junio de 2022). Esta campaña presenta algunas novedades, que conviene tener en cuenta. En este caso queremos recordarles las novedades que vamos a encontrar respecto a los rendimientos el capital inmobiliario (arrendamientos) en la declaración del IRPF del ejercicio 2021.

1. Gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del arrendamiento de inmuebles

Saldos de dudoso cobro

El artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, reduce en los ejercicios 2020 y 2021 de seis a tres meses el plazo para que las cantidades adeudadas por los arrendatarios tengan la consideración de saldo de dudoso cobro y puedan deducirse de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario.

Hay que recordar que son deducibles en 2021 los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de 6 meses (antes este plazo era de 3 meses), y no se hubiese producido una renovación de crédito.

La operatividad de la deducibilidad de los saldos de dudoso cobro está condicionada a la previa inclusión de su importe como rendimientos íntegros del capital inmobiliario, pues estos rendimientos se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

Rebaja en la renta arrendaticia por el alquiler de locales a determinados empresarios durante el período impositivo 2021

El artículo 13 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, ha añadido una nueva disposición adicional cuadragésima novena en la Ley del IRPF, que permite a los arrendadores distintos de los "grandes tenedores" que hubieran suscrito un contrato de alquiler para uso distinto del de vivienda y cuyos arrendatarios destinen el inmueble al desarrollo de una actividad económica, computar como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondientes a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales realizado a determinados empresarios, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la norma.

Atención.  Se entiende por "grandes tenedores", la persona física que sea titular de más de 10 inmuebles urbanos, excluyendo garajes y trasteros, o una superficie construida de más de 1.500 metros cuadrados,

Para ello es necesario:

1. Que haya suscrito un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, o de industria,
2. Que el arrendatario con el que haya suscrito el contrato de arrendamiento destine el inmueble al desarrollo de una actividad económica clasificada en la división 6 (Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones) o en los grupos 755 (Agencias de viajes), 969 (Otros servicios recreativos, n.c.o.p.), 972 (Salones de peluquería e institutos de belleza) y 973 (Servicios fotográficos, máquinas automáticas fotográficas y servicios de fotocopias) de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

No será deducible este gasto, cuando la rebaja en la renta arrendaticia se compense con posterioridad por el arrendatario mediante incrementos en las rentas posteriores u otras prestaciones o cuando los arrendatarios sean una persona o entidad vinculada con el arrendador en el sentido del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o estén unidos con aquel por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive.

Atención arrendador. Modelo declaración. El arrendador deberá informar separadamente en su declaración del IRPF del importe de este gasto deducible, consignando asimismo el número de identificación fiscal del arrendatario cuya renta se hubiese rebajado.

Cantidades destinadas a la amortización: Inmuebles adquiridos a título gratuito

Hay que tener en cuenta que tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Tratándose de bienes inmuebles se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

a. Coste de adquisición satisfecho, que será:

• En el caso de inmuebles adquiridos a título oneroso: el precio de adquisición, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
• En el caso de inmuebles adquiridos a título gratuito por herencia o donación: el valor del bien adquirido en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que corresponda a la construcción y, en su caso, la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos (hay que tener en cuenta esta novedad, siguiendo el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en su Sentencia número 1130/2021, de 15 de septiembre)

b. Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Límite de la amortización acumulada de los inmuebles

El límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos. Por tanto:

• En el caso de bienes adquiridos a título oneroso, la amortización acumulada no podrá superar su valor de adquisición conforme al artículo 35 de la Ley del IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Conforme al citado artículo 35 de la Ley del IRPF el valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
2. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Este valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

• En el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no podrá superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la Ley de IRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Según el artículo 36 de la Ley del IRPF, en estos casos se tomará por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

2. Reducciones del rendimiento neto

Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda

El artículo 3.Dos de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos desde el 11 de julio de 2021, modificó el artículo 23.2 de la Ley del IRPF para clarificar la redacción de la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, de forma que dicha reducción solo se pueda aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su declaración-liquidación o autoliquidación, sin que proceda su aplicación sobre el rendimiento neto positivo calculado durante la tramitación de un procedimiento de comprobación.

Recordemos que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo, calculado por diferencia entre la totalidad de ingresos íntegros y los gastos necesarios que tengan la consideración de deducibles en los términos anteriormente comentados, se reducirá en un 60 por 100, cualquiera que sea la edad del arrendatario.

Atención. Esta reducción no es aplicable a los alquileres turísticos, ya que no tienen por finalidad satisfacer una necesidad permanente de vivienda sino cubrir una necesidad de carácter temporal (Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).

Dentro de los planes de la Agencia Tributaria para la mejora del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y la prevención de los incumplimientos, las Directrices del Plan de Control Tributario para 2022 incluyen una campaña de comunicaciones a sociedades respecto de inconsistencias detectadas en sus declaraciones

Le informamos que hemos tenido conocimiento por parte de la  Secretaría Técnica del Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios de que dentro de los planes de la Agencia Tributaria para la mejora del cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y la prevención de los incumplimientos, las Directrices del Plan de Control Tributario para 2022 incluyen una campaña de comunicaciones a sociedades respecto de inconsistencias detectadas en sus declaraciones.

Con el propósito mencionado, en el curso de los próximos días la Agencia Tributaria va a proceder a la remisión de un número reducido de cartas informativas dirigidas a personas jurídicas que desarrollan actividades económicas, y que, con independencia del sector económico en el que se encuadran, presentan inconsistencias significativas entre sus datos bancarios y sus datos financieros declarados (entradas y salidas en cuentas bancarias y cifras de ventas declaradas Modelo 200). Adicionalmente, se informará también de los márgenes brutos declarados.

Se trata, por tanto, de una campaña de información, que tiene como propósito inducir en los destinatarios una mejora en el cumplimiento voluntario de sus obligaciones presentes y futuras dándoles a conocer datos e informaciones disponibles en la Agencia Tributaria que apuntan la existencia de riesgos potenciales de incumplimiento en su comportamiento fiscal.

Al tratarse de una mera comunicación informativa, salvo que el contribuyente lo considere oportuno, no es obligatorio dar respuesta a la misma, ni aportar documentación. No obstante, se facilitarán enlaces para que aquellos contribuyentes que lo entiendan oportuno remitan a la Administración la documentación o, en su caso, presenten autoliquidaciones complementarias.

Después de las comunicaciones, el colectivo va ser objeto de un especial seguimiento por parte de los Servicios de Inspección referido especialmente a las autoliquidaciones que presenten, en orden a determinar si se producen en las mismas variaciones positivas. En el caso de que las inconsistencias comunicadas por la Agencia Tributaria no sean aclaradas o persistan, el riesgo fiscal que estas representan podrá dar lugar a los procedimientos de control tributario que sean necesarios en relación con las mismas.

Un año más, le recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2021 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 31 de marzo de 2022. Hay que tener en cuenta que el legislador recientemente ha suprimido el régimen sancionador específico, así como la imprescriptibilidad por la no presentación de las declaraciones tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022.

Un año más, les recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2021 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 31 de marzo de 2022.

Este modelo deberá presentarse por vía telemática (Internet), sin que sea posible la presentación en papel. Aquellos que por razones de carácter técnico no puedan presentar el modelo 720 por Internet en el plazo establecido, podrán efectuar la presentación durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

Para aquellos que presentaron el Modelo 720 anteriormente, sólo será obligatoria la presentación cuando cualquiera de los saldos conjuntos de los tres diferentes bloques de bienes que son de obligada información (cuentas bancarias, acciones o inmuebles) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la declaración del año pasado. En todo caso, será obligatoria la presentación de la declaración para aquellos bienes ya declarados y respecto a los cuales el contribuyente pierda la condición que determinó en su día la obligación de declarar.

Los contribuyentes deberá informar sobre los bienes y derechos que tienen en el extranjero, tanto cuentas en entidades financieras, como bienes inmuebles, valores, derechos, seguros y rentas depositadas, gestionados u obtenidos fuera de España. Se excluye de esta obligación de declarar cuando el valor de los mismos no supere los 50.000 euros por cada tipo de bien o derecho.

¿Qué tipos de bienes y derechos se declaran?

• Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero. Se detallará su identificación, situación (país, localidad, calle, número), la fecha de adquisición y el valor de adquisición (dependerá de si se trata de la plena propiedad, el usufructo, la nuda propiedad u otros casos).
• Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero. Se debe incluir la denominación de la entidad bancaria, su domicilio, la identificación de las cuentas, las fechas de apertura o cancelación, el saldo a 31 de diciembre, el saldo medio del último trimestre, fecha en la que se dejó de tener la condición de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios o persona con poder de disposición.
• Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
• En el supuesto de los valores deberá constar la razón social de la entidad o del tercero cesionario, así como el domicilio, saldo a 31 de diciembre y número, clase de acciones y valor.
• En el caso de los derechos se incluyen los derechos representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
• Por lo que se refiere a los seguros es preciso informar sobre el nombre de la entidad aseguradora, el domicilio y el valor de rescate de la póliza a 31 de diciembre.
• En cuanto a las rentas temporales o vitalicias se debe informar sobre la razón social de la entidad aseguradora, su domicilio y el valor de capitalización a 31 de diciembre.

En relación a los bienes y derechos que deben ser objeto de declaración, existen diversos matices que debes tener en cuenta como los que te detallamos a continuación:

• Se deben declarar las cuentas bancarias en las que exista una titularidad compartida, cuando exista un saldo a 31 de diciembre superior a los 50.000 euros.
• También se deberá declarar la titularidad compartida que recaiga sobre bienes inmuebles cuando el valor de adquisición supere los 50.000 euros a 31 de diciembre.

Atención. Si presentó el año pasado el modelo 720 porque disponía de depósitos bancarios, valores (acciones, fondos de inversión, seguros, etc.) o inmuebles en el extranjero valorados en más de 50.000 euros, entre enero y marzo de cada año, deberá volver a presentar dicho modelo en cualquiera de estos dos supuestos:

• Si el valor de sus bienes aumenta en más de 20.000 euros.
• O bien si ha dejado de ser titular o autorizado de alguno de los bienes previamente declarado.

Criptomonedas

Con relación a las criptomonedas, se plantean dudas puesto que la naturaleza jurídica de las criptomonedas no parece estar incluida en los activos que se deben declarar y el hecho de que estén disponibles en una plataforma de intermediación extranjera, no implica que el activo esté en el extranjero, dado que se trata de algo intangible.  Las criptomonedas no cuentan con una ubicación geográfica.

No obstante, el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021, obliga a la "obtención de información procedente de diversas fuentes sobre las operaciones realizadas con criptomonedas", previendo la Agencia Tributaria la "incorporación al modelo de bienes y derechos en el exterior". Es decir, que la Agencia Tributaria ha dado un paso inequívoco en querer obligar a la inclusión de los activos en forma de monedas digitales en el Modelo 720

Y así ha sido, mediante la aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos desde el 11 de julio de 2021, que entre otras disposiciones de su texto, la normativa establece la mencionada obligación de declarar el saldo de las monedas virtuales custodiadas.

De esta forma, se establece la obligación de informar también en el modelo 720 sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

 ¿Qué sujetos están obligados?

Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades en atribución de rentas (comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes...) vendrán obligados a presentar esta declaración informativa anual., siempre que sean titulares o autorizados en cuentas en el extranjero cuyo saldo conjunto sea superior a 50.000 euros.

Asimismo, tienen obligación de declarar la información los titulares de valores, acciones, fondos, seguros de vida, bienes inmuebles o cualesquiera otros activos situados o depositados en el extranjero, por un importe superior conjunto a 50.000 euros. Además de los titulares jurídicos, y salvo que aplique alguna exoneración que deba analizarse detenidamente, están obligados los conocidos como titulares reales, esto es, aquellos que posean o controlen más del 25% de los mencionados activos a través de entidades con o sin personalidad jurídica.

Puede haber muchísimas personas obligadas, en particular extranjeros residentes, porque basta tener una pequeña parte (aunque sea un 1%) de una o varias cuentas en extranjero con saldo superior a 50.000€ (o incluso no tener nada y ser un simple autorizado), o tener una pequeña parte de un inmueble con valor superior a dicha cantidad.

Régimen sancionador. Modificaciones legales para adaptar el modelo 720 a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022

La Ley 5/2022, de 9 de marzo, y con efectos desde el 11 de marzo,  modifica la redacción de varias normas tributarias con rango de ley (Ley del IRPF, del IS y la LGT) con el objeto de eliminar los aspectos de la regulación de la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero que habían sido declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea por la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19). La citada sentencia, concluyó que el régimen sancionador específico asociado a los incumplimientos de la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) en contrario al Derecho de la Unión Europea por establecer una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

En lugar de introducir nuevamente un régimen sancionador propio y diferenciado, el legislador se ha limitado a eliminar la redacción de los preceptos considerados por el TJUE incompatibles con la libre circulación de capitales, lo que, en la práctica, sólo tiene un alcance meramente formal.

En concreto:

• Se eliminan las multas pecuniarias fijas por no informar en plazo o por hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos.
• Se eliminan los preceptos que calificaban el valor de los bienes no declarados en plazo como ganancia de patrimonio no justificada o como renta no declarada imputable al período impositivo más antiguo entre los no prescritos.
• Se elimina la multa pecuniaria proporcional del 150% sobre la cuota tributaria derivada de la ganancia de patrimonio no justificada o la renta no declarada.

Al no haberse sustituido lo anterior por un régimen específico, Los eventuales incumplimientos de la obligación de informar quedarán a partir de ahora sujetos al régimen sancionador general previsto para la falta de presentación en plazo o de forma incorrecta de declaraciones que no produzcan perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Hay que recordar que:

• Las sanciones eliminadas consistían en la imposición de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros, o bien 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, para los casos de presentación fuera de plazo sin requerimiento previo.
• Además de esa sanción, la normativa establecía  otra grave consecuencia tanto por no cumplir la obligación de informar como por hacerlo fuera de plazo, y es que Hacienda puede llegar a considerar que los bienes en el extranjero son ganancia patrimonial no justificada y cobrar por el IRPF una cuota hasta su tipo máximo margina o en el Impuesto sobre Sociedades, sobre su valor más una sanción adicional del 150% sobre dicha cuota. Y eso incluso aunque esos bienes y derechos procedan de periodos prescritos.

En definitiva, se deberá de presentar el modelo 720, con la información de 2021, si se está obligado, hasta el 31 de este mes de marzo. Si se presenta fuera de plazo o no se presenta, no se considerará de manera automática que existe una ganancia patrimonial no justificada, y se aplicarán las sanciones generales que regula la Ley General Tributaria, en sus artículos 198 y 199, cuando no se presente el modelo, no se presente en plazo, o cuando se presente incorrectamente.

 Implicaciones del Modelo 720 en otros impuestos

El Modelo 720 puede tener implicación más allá de sus propios contenidos, y estas implicaciones deben ser tenidas en cuenta. Los principales impuestos relacionados son:

• Impuesto sobre el Patrimonio: El Impuesto sobre el Patrimonio grava los bienes que ostenta un contribuyente tanto en territorio español como en el resto del mundo. En lo referente a los bienes (dinero, acciones, valores, seguros, inmuebles) situados en el extranjero, por supuesto, estos son exactamente los mismos que los contenidos en el Modelo 720. Los bienes declarados en el 720, por lo tanto, se declaran íntegramente en el Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que se cumplan los requisitos de obligatoriedad en Patrimonio. Por norma general, si la valoración de los activos contenidos en el Modelo 720 supera los 500.000 €, es muy probable que exista la obligatoriedad de presentar el Impuesto sobre el Patrimonio.
• IRPF: La declaración de la renta también puede tener relación con la declaración de bienes en el extranjero, principalmente por 2 motivos. En primer lugar, si los bienes contenidos en el Modelo 720 (singularmente acciones, valores e inmuebles) generan algún tipo de rendimiento. Por ejemplo; intereses de cuentas corrientes o de valores, alquileres de inmuebles...), estos rendimientos se declaran siempre en IRPF. No debemos olvidar que, en la declaración de la renta, el contribuyente declara por su renta mundial, es decir, por las rentas obtenidas en cualquier parte del mundo.
• Modelo D6: El Modelo D6 está estrechamente relacionado con el Modelo 720. Si en la declaración de 720 se declaran valores en el extranjero por valor igual o superior a 50.000 €, también se deberá declarar en el Modelo D6.
• Formulario ETE: El formulario ETE se deberá presentar en el supuesto de que la cuantía de las transacciones con no residentes declaradas en el Modelo 720, supere el 1.000.000 €. Si el importe no supera el millón de euros, el contribuyente queda exento de la obligación de presentar dicho modelo, salvo que el Banco de España lo solicite.

La Dirección General de Tributos ha aclarado que la consideración de nuevo ha de cumplir una serie de requisitos. Un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. Una nave industrial cuya construcción no está finalizada ni ha sido puesta en funcionamiento nunca, puede ser considerada como elemento nuevo por la empresa adquirente.

La Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta Vinculante V3224-21, de 28 de Diciembre de 2021, ha aclarado que se entiende por «inmovilizado material nuevo» a afectos del Impuesto sobre Sociedades.

La definición de «nuevo» que ofrece la Real Academia Española de la lengua, en su primera acepción, es la siguiente: «1. adj. Recién hecho o fabricado».

Parece claro que no pueden existir discrepancias o matizaciones al respecto. No obstante, ¿qué ocurre si algo comienza a hacerse o fabricarse, se para dicho proceso y se retoma posteriormente? ¿El resultado tendrá el carácter de nuevo?

A esta pregunta da respuesta la Consulta Vinculante (V3224-21), de 28 de diciembre de 2021, de la Dirección General de Tributos. 

Lo primero que debemos entender es que la normativa del Impuesto de Sociedades ha regulado, de manera diversa y cambiante a lo largo de la vigencia de las diferentes normas que la recogían, que a la adquisición de inmovilizado material se le pudiese aplicar total o parcialmente una amortización «especial».

Esta amortización especial puede consistir en la amortización acelerada o libertad de amortización del precio de adquisición de dicho inmovilizado.

Sin entrar a valorar la diferencia entre amortización contable y fiscal y las diferencias temporarias que esto genera, esto supone un gran incentivo para que los contribuyentes que pueden acogerse a este tipo de, podemos denominarlos, regímenes especial de amortización.

En la actual configuración del Impuesto, el artículo 102 de la LIS regula para un contribuyente particular entidades de reducida dimensión lo siguiente respecto a la adquisición de inmovilizado material nuevo:

«1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella».

Los hechos que se plantean por el consultante ante la DGT son los siguientes:

Una sociedad limitada con sede en territorio español que cumple los requisitos para ser catalogada como empresa de reducida dimensión, y que pretende adquirir una nave industrial para el ejercicio de su actividad y hacer uso de la posibilidad de aplicar la libre amortización de la misma. La nave no fue terminada por su primer propietario carece de instalación eléctrica, sanitaria, agua, etc., sin revestimientos ni ventanas de ningún tipo, por lo que su puesta en funcionamiento está prevista para el ejercicio siguiente, pues es precisa su terminación y aunque se inscribió en el Registro de la Propiedad, en el Ayuntamiento no figura expediente alguno de licencia de obra ni apertura de actividad, y no existe informe urbanístico expedido por el Ayuntamiento y tasación/certificación de una entidad inscrita en el Registro de Sociedades de Tasación del Banco de España. Así las cosas, se cuestiona si se puede entender como "elemento nuevo" a los efectos de poder aplicar la libertad de amortización.

Definición de nuevo en la normativa fiscal

Como vemos, se hace necesario dar una definición de nuevo, en particular, respecto de los hechos que expone el consultante.

De esta manera, la mencionada consulta dispone lo siguiente:

«En relación con la cuestión planteada, un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. En este caso, resultará necesario que la nave no haya sido objeto de utilización con anterioridad y que la misma entre en funcionamiento por primera vez en sede de la consultante, si bien se trata de una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria».

Siendo especialmente relevante la apreciación que se hace respecto a la primera puesta en funcionamiento ya que es posible que la adquisición de un determinado inmovilizado se realice incluso en un período impositivo anterior al de su puesta en funcionamiento por acondicionamiento del lugar donde se instalará, obras de mejora o cualquier otro tipo de eventualidad o circunstancia que determine que el comienzo de su ciclo productivo se retrase.