Tributaria

Un año más, le recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2021 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 31 de marzo de 2022. Hay que tener en cuenta que el legislador recientemente ha suprimido el régimen sancionador específico, así como la imprescriptibilidad por la no presentación de las declaraciones tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022.

Un año más, les recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2021 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 31 de marzo de 2022.

Este modelo deberá presentarse por vía telemática (Internet), sin que sea posible la presentación en papel. Aquellos que por razones de carácter técnico no puedan presentar el modelo 720 por Internet en el plazo establecido, podrán efectuar la presentación durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

Para aquellos que presentaron el Modelo 720 anteriormente, sólo será obligatoria la presentación cuando cualquiera de los saldos conjuntos de los tres diferentes bloques de bienes que son de obligada información (cuentas bancarias, acciones o inmuebles) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la declaración del año pasado. En todo caso, será obligatoria la presentación de la declaración para aquellos bienes ya declarados y respecto a los cuales el contribuyente pierda la condición que determinó en su día la obligación de declarar.

Los contribuyentes deberá informar sobre los bienes y derechos que tienen en el extranjero, tanto cuentas en entidades financieras, como bienes inmuebles, valores, derechos, seguros y rentas depositadas, gestionados u obtenidos fuera de España. Se excluye de esta obligación de declarar cuando el valor de los mismos no supere los 50.000 euros por cada tipo de bien o derecho.

¿Qué tipos de bienes y derechos se declaran?

• Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero. Se detallará su identificación, situación (país, localidad, calle, número), la fecha de adquisición y el valor de adquisición (dependerá de si se trata de la plena propiedad, el usufructo, la nuda propiedad u otros casos).
• Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero. Se debe incluir la denominación de la entidad bancaria, su domicilio, la identificación de las cuentas, las fechas de apertura o cancelación, el saldo a 31 de diciembre, el saldo medio del último trimestre, fecha en la que se dejó de tener la condición de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios o persona con poder de disposición.
• Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
• En el supuesto de los valores deberá constar la razón social de la entidad o del tercero cesionario, así como el domicilio, saldo a 31 de diciembre y número, clase de acciones y valor.
• En el caso de los derechos se incluyen los derechos representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
• Por lo que se refiere a los seguros es preciso informar sobre el nombre de la entidad aseguradora, el domicilio y el valor de rescate de la póliza a 31 de diciembre.
• En cuanto a las rentas temporales o vitalicias se debe informar sobre la razón social de la entidad aseguradora, su domicilio y el valor de capitalización a 31 de diciembre.

En relación a los bienes y derechos que deben ser objeto de declaración, existen diversos matices que debes tener en cuenta como los que te detallamos a continuación:

• Se deben declarar las cuentas bancarias en las que exista una titularidad compartida, cuando exista un saldo a 31 de diciembre superior a los 50.000 euros.
• También se deberá declarar la titularidad compartida que recaiga sobre bienes inmuebles cuando el valor de adquisición supere los 50.000 euros a 31 de diciembre.

Atención. Si presentó el año pasado el modelo 720 porque disponía de depósitos bancarios, valores (acciones, fondos de inversión, seguros, etc.) o inmuebles en el extranjero valorados en más de 50.000 euros, entre enero y marzo de cada año, deberá volver a presentar dicho modelo en cualquiera de estos dos supuestos:

• Si el valor de sus bienes aumenta en más de 20.000 euros.
• O bien si ha dejado de ser titular o autorizado de alguno de los bienes previamente declarado.

Criptomonedas

Con relación a las criptomonedas, se plantean dudas puesto que la naturaleza jurídica de las criptomonedas no parece estar incluida en los activos que se deben declarar y el hecho de que estén disponibles en una plataforma de intermediación extranjera, no implica que el activo esté en el extranjero, dado que se trata de algo intangible.  Las criptomonedas no cuentan con una ubicación geográfica.

No obstante, el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021, obliga a la "obtención de información procedente de diversas fuentes sobre las operaciones realizadas con criptomonedas", previendo la Agencia Tributaria la "incorporación al modelo de bienes y derechos en el exterior". Es decir, que la Agencia Tributaria ha dado un paso inequívoco en querer obligar a la inclusión de los activos en forma de monedas digitales en el Modelo 720

Y así ha sido, mediante la aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, con efectos desde el 11 de julio de 2021, que entre otras disposiciones de su texto, la normativa establece la mencionada obligación de declarar el saldo de las monedas virtuales custodiadas.

De esta forma, se establece la obligación de informar también en el modelo 720 sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

 ¿Qué sujetos están obligados?

Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades en atribución de rentas (comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes...) vendrán obligados a presentar esta declaración informativa anual., siempre que sean titulares o autorizados en cuentas en el extranjero cuyo saldo conjunto sea superior a 50.000 euros.

Asimismo, tienen obligación de declarar la información los titulares de valores, acciones, fondos, seguros de vida, bienes inmuebles o cualesquiera otros activos situados o depositados en el extranjero, por un importe superior conjunto a 50.000 euros. Además de los titulares jurídicos, y salvo que aplique alguna exoneración que deba analizarse detenidamente, están obligados los conocidos como titulares reales, esto es, aquellos que posean o controlen más del 25% de los mencionados activos a través de entidades con o sin personalidad jurídica.

Puede haber muchísimas personas obligadas, en particular extranjeros residentes, porque basta tener una pequeña parte (aunque sea un 1%) de una o varias cuentas en extranjero con saldo superior a 50.000€ (o incluso no tener nada y ser un simple autorizado), o tener una pequeña parte de un inmueble con valor superior a dicha cantidad.

Régimen sancionador. Modificaciones legales para adaptar el modelo 720 a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022

La Ley 5/2022, de 9 de marzo, y con efectos desde el 11 de marzo,  modifica la redacción de varias normas tributarias con rango de ley (Ley del IRPF, del IS y la LGT) con el objeto de eliminar los aspectos de la regulación de la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero que habían sido declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea por la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19). La citada sentencia, concluyó que el régimen sancionador específico asociado a los incumplimientos de la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) en contrario al Derecho de la Unión Europea por establecer una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

En lugar de introducir nuevamente un régimen sancionador propio y diferenciado, el legislador se ha limitado a eliminar la redacción de los preceptos considerados por el TJUE incompatibles con la libre circulación de capitales, lo que, en la práctica, sólo tiene un alcance meramente formal.

En concreto:

• Se eliminan las multas pecuniarias fijas por no informar en plazo o por hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos.
• Se eliminan los preceptos que calificaban el valor de los bienes no declarados en plazo como ganancia de patrimonio no justificada o como renta no declarada imputable al período impositivo más antiguo entre los no prescritos.
• Se elimina la multa pecuniaria proporcional del 150% sobre la cuota tributaria derivada de la ganancia de patrimonio no justificada o la renta no declarada.

Al no haberse sustituido lo anterior por un régimen específico, Los eventuales incumplimientos de la obligación de informar quedarán a partir de ahora sujetos al régimen sancionador general previsto para la falta de presentación en plazo o de forma incorrecta de declaraciones que no produzcan perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Hay que recordar que:

• Las sanciones eliminadas consistían en la imposición de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros, o bien 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, para los casos de presentación fuera de plazo sin requerimiento previo.
• Además de esa sanción, la normativa establecía  otra grave consecuencia tanto por no cumplir la obligación de informar como por hacerlo fuera de plazo, y es que Hacienda puede llegar a considerar que los bienes en el extranjero son ganancia patrimonial no justificada y cobrar por el IRPF una cuota hasta su tipo máximo margina o en el Impuesto sobre Sociedades, sobre su valor más una sanción adicional del 150% sobre dicha cuota. Y eso incluso aunque esos bienes y derechos procedan de periodos prescritos.

En definitiva, se deberá de presentar el modelo 720, con la información de 2021, si se está obligado, hasta el 31 de este mes de marzo. Si se presenta fuera de plazo o no se presenta, no se considerará de manera automática que existe una ganancia patrimonial no justificada, y se aplicarán las sanciones generales que regula la Ley General Tributaria, en sus artículos 198 y 199, cuando no se presente el modelo, no se presente en plazo, o cuando se presente incorrectamente.

 Implicaciones del Modelo 720 en otros impuestos

El Modelo 720 puede tener implicación más allá de sus propios contenidos, y estas implicaciones deben ser tenidas en cuenta. Los principales impuestos relacionados son:

• Impuesto sobre el Patrimonio: El Impuesto sobre el Patrimonio grava los bienes que ostenta un contribuyente tanto en territorio español como en el resto del mundo. En lo referente a los bienes (dinero, acciones, valores, seguros, inmuebles) situados en el extranjero, por supuesto, estos son exactamente los mismos que los contenidos en el Modelo 720. Los bienes declarados en el 720, por lo tanto, se declaran íntegramente en el Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que se cumplan los requisitos de obligatoriedad en Patrimonio. Por norma general, si la valoración de los activos contenidos en el Modelo 720 supera los 500.000 €, es muy probable que exista la obligatoriedad de presentar el Impuesto sobre el Patrimonio.
• IRPF: La declaración de la renta también puede tener relación con la declaración de bienes en el extranjero, principalmente por 2 motivos. En primer lugar, si los bienes contenidos en el Modelo 720 (singularmente acciones, valores e inmuebles) generan algún tipo de rendimiento. Por ejemplo; intereses de cuentas corrientes o de valores, alquileres de inmuebles...), estos rendimientos se declaran siempre en IRPF. No debemos olvidar que, en la declaración de la renta, el contribuyente declara por su renta mundial, es decir, por las rentas obtenidas en cualquier parte del mundo.
• Modelo D6: El Modelo D6 está estrechamente relacionado con el Modelo 720. Si en la declaración de 720 se declaran valores en el extranjero por valor igual o superior a 50.000 €, también se deberá declarar en el Modelo D6.
• Formulario ETE: El formulario ETE se deberá presentar en el supuesto de que la cuantía de las transacciones con no residentes declaradas en el Modelo 720, supere el 1.000.000 €. Si el importe no supera el millón de euros, el contribuyente queda exento de la obligación de presentar dicho modelo, salvo que el Banco de España lo solicite.

La Dirección General de Tributos ha aclarado que la consideración de nuevo ha de cumplir una serie de requisitos. Un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. Una nave industrial cuya construcción no está finalizada ni ha sido puesta en funcionamiento nunca, puede ser considerada como elemento nuevo por la empresa adquirente.

La Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta Vinculante V3224-21, de 28 de Diciembre de 2021, ha aclarado que se entiende por «inmovilizado material nuevo» a afectos del Impuesto sobre Sociedades.

La definición de «nuevo» que ofrece la Real Academia Española de la lengua, en su primera acepción, es la siguiente: «1. adj. Recién hecho o fabricado».

Parece claro que no pueden existir discrepancias o matizaciones al respecto. No obstante, ¿qué ocurre si algo comienza a hacerse o fabricarse, se para dicho proceso y se retoma posteriormente? ¿El resultado tendrá el carácter de nuevo?

A esta pregunta da respuesta la Consulta Vinculante (V3224-21), de 28 de diciembre de 2021, de la Dirección General de Tributos. 

Lo primero que debemos entender es que la normativa del Impuesto de Sociedades ha regulado, de manera diversa y cambiante a lo largo de la vigencia de las diferentes normas que la recogían, que a la adquisición de inmovilizado material se le pudiese aplicar total o parcialmente una amortización «especial».

Esta amortización especial puede consistir en la amortización acelerada o libertad de amortización del precio de adquisición de dicho inmovilizado.

Sin entrar a valorar la diferencia entre amortización contable y fiscal y las diferencias temporarias que esto genera, esto supone un gran incentivo para que los contribuyentes que pueden acogerse a este tipo de, podemos denominarlos, regímenes especial de amortización.

En la actual configuración del Impuesto, el artículo 102 de la LIS regula para un contribuyente particular entidades de reducida dimensión lo siguiente respecto a la adquisición de inmovilizado material nuevo:

«1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella».

Los hechos que se plantean por el consultante ante la DGT son los siguientes:

Una sociedad limitada con sede en territorio español que cumple los requisitos para ser catalogada como empresa de reducida dimensión, y que pretende adquirir una nave industrial para el ejercicio de su actividad y hacer uso de la posibilidad de aplicar la libre amortización de la misma. La nave no fue terminada por su primer propietario carece de instalación eléctrica, sanitaria, agua, etc., sin revestimientos ni ventanas de ningún tipo, por lo que su puesta en funcionamiento está prevista para el ejercicio siguiente, pues es precisa su terminación y aunque se inscribió en el Registro de la Propiedad, en el Ayuntamiento no figura expediente alguno de licencia de obra ni apertura de actividad, y no existe informe urbanístico expedido por el Ayuntamiento y tasación/certificación de una entidad inscrita en el Registro de Sociedades de Tasación del Banco de España. Así las cosas, se cuestiona si se puede entender como "elemento nuevo" a los efectos de poder aplicar la libertad de amortización.

Definición de nuevo en la normativa fiscal

Como vemos, se hace necesario dar una definición de nuevo, en particular, respecto de los hechos que expone el consultante.

De esta manera, la mencionada consulta dispone lo siguiente:

«En relación con la cuestión planteada, un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. En este caso, resultará necesario que la nave no haya sido objeto de utilización con anterioridad y que la misma entre en funcionamiento por primera vez en sede de la consultante, si bien se trata de una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria».

Siendo especialmente relevante la apreciación que se hace respecto a la primera puesta en funcionamiento ya que es posible que la adquisición de un determinado inmovilizado se realice incluso en un período impositivo anterior al de su puesta en funcionamiento por acondicionamiento del lugar donde se instalará, obras de mejora o cualquier otro tipo de eventualidad o circunstancia que determine que el comienzo de su ciclo productivo se retrase.

Uno de los aspectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que más dudas genera es el tipo impositivo (10% 0 21%) al que tributan ciertas operaciones. En esta circular vamos a analizar el tipo de gravamen que se debe aplicar a las obras de reforma de inmuebles en función del tipo de obra realizada y de las características del inmueble.

Dentro del sector de la construcción uno de los aspectos que más dudas genera es el tipo impositivo del IVA que se debe aplicar a las obras de reforma de pisos en función del tipo de obra realizada y de las características de la propia vivienda.

La Agencia Tributaria diferencia dos tipos de obras de reforma:

• Las obras de construcción o rehabilitación
• Las obras de renovación o reparación

Obras de construcción o rehabilitación

Tributan al tipo reducido (10%) las siguientes operaciones:

• Ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, garajes y anejos, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. (No se aplica el tipo reducido a las subcontratas). Se consideran destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicho uso.
• Ventas con instalación de armarios de cocina y baño y armarios empotrados para viviendas, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor de la construcción o rehabilitación y el contratista.
• Ejecuciones de obra directamente formalizadas con Comunidades de Propietarios para la construcción de garajes en edificaciones destinadas principalmente a viviendas, siempre que se realicen en terrenos comunes y el número de plazas a adjudicar a cada propietario no exceda de dos.

La entrega sin instalación de puertas, ventanas, armarios, muebles de cocina, etc., para la realización de obras en edificaciones tributarán en todo caso al tipo general del 21%, dado que no tiene la consideración de ejecución de obra.

Se considera construcción, y se aplica el 10%, a la ampliación de una vivienda siempre que aumente la superficie habitable. Las obras de reforma interior de una vivienda no se consideran construcción.

 Obras de rehabilitación

Para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 10%, deberán cumplirse dos requisitos:

1. Que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

A estos efectos, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2. Si se cumple el primer requisito, el importe total de las obras totales debe exceder del 25% del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.

Obras análogas a las de rehabilitación

1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
2. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Obras conexas a las de rehabilitación

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

1. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
2. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
3. Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

Obras de renovación o reparación

Como norma general, el tipo aplicable será el general (21%).

Sin embargo, tributarán al tipo reducido (10%) las ejecuciones de obra de renovación y reparación en edificaciones destinadas principalmente a viviendas, si se cumplen los siguientes requisitos:

• Que el destinatario sea una persona física y utilice la vivienda para su uso particular. Si la vivienda se destina al arrendamiento o al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (aún de forma parcial), no se aplica el tipo reducido.
• Que la construcción o rehabilitación haya finalizado al menos dos años antes del comienzo de las obras de renovación o reparación.
• Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Por ejemplo:

La colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €, correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra, tributa toda ella al tipo reducido (10%).

Una obra por un importe total de 10.000 €, si los materiales aportados ascienden a 5.000 €, tributa, sin embargo, al tipo general (21%).

Preguntas frecuentes sobre obras y reparaciones en inmuebles

1. ¿Qué se entiende por "materiales aportados" en obras de renovación y reparación?

Todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de "materiales aportados" aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc.

2. ¿Sería aplicable el tipo impositivo reducido a la ejecución de determinadas obras que una entidad religiosa va a contratar para un edificio de su propiedad destinado en parte a residencia permanente de religiosas de la congregación y, en parte a residencia de ancianos no percibiéndose contraprestación por los servicios prestados de residencia?

Sí, si el proyecto de rehabilitación del edificio existente, destinado en parte a residencia de la congregación religiosa y en parte a residencia de ancianos, puede calificarse como de rehabilitación.

3. ¿Cómo se aplica el requisito referido al coste de materiales en el caso de obras de renovación y reparación?

Quien realice las obras no debe aportar materiales cuyo coste supere el 40 por ciento de la base imponible de la operación. Por ejemplo:

La colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €, correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra, tributa toda ella al 10 por ciento de IVA.

Una obra por un importe total de 10.000 €, si los materiales aportados ascienden a 5.000 €, tributa, sin embargo, al tipo general del 21 por ciento de IVA.

En la factura se hará constar el coste de los materiales aportados o que se cumple el requisito de no exceder del 40% de la base imponible.

Dentro de una misma ejecución de obra, calificada globalmente como entrega de bienes, no podrá diferenciarse la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo del 10 por ciento. En el segundo ejemplo planteado, no cabría facturar por separado una entrega de materiales de 5.000 € aplicando el 21 por ciento y una prestación de servicios de 5.000 € a un tipo del 10 por ciento.

4. ¿Se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a los servicios de mantenimiento de ascensores, calderas o instalaciones eléctricas en comunidades de propietarios?

No. El tipo reducido se aplica a las ejecuciones de obra de renovación y reparación. El mantenimiento de instalaciones no tiene la consideración de ejecución de obra, por lo que el tipo impositivo aplicable a estas operaciones será el 21 por ciento.

5. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a la instalación de calefacción y el doble acristalamiento de la vivienda?

No, ya que lo normal en estos casos será que la aportación de materiales supere el límite del 40 por ciento del coste total de la obra, por lo que tributará al tipo general del impuesto del 21 por ciento.

6. ¿Se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a las obras de reparación o renovación de piscinas en viviendas o en comunidades de propietarios?

No. Las piscinas no se consideran edificios o partes de los mismos destinados a vivienda. El tipo impositivo aplicable será el 21 por ciento.

7. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a las obras realizadas para comunidades de propietarios consistentes en la sustitución de calderas que emplean como combustible gasoil o carbón a otras de gas natural?

No, ya que es evidente que el coste de los materiales aportados por el empresario o profesional que realice la obra superará el 40 por ciento del coste total. Al superar dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

No obstante, sería aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento si la sustitución de calderas formara parte de una obra global de rehabilitación del edificio cuyo coste exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

8. La instalación de un ascensor en un edificio de viviendas ¿se considera obra de rehabilitación?

Sí, se les aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA siempre y cuando formen parte de un proyecto global de rehabilitación cuyo coste exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

9. La instalación de un sistema de recepción, amplificación y distribución de la señal de televisión digital, o de telefonía o accesos a Internet en un edificio o sus viviendas ¿tiene la consideración de obras de renovación o reparación a efectos de la aplicación del tipo reducido?

Las obras de instalación de sistemas o equipos de control o telecomunicaciones pueden incluirse dentro de las de reparación o renovación de edificios.

Sin embargo, para la aplicación del tipo reducido el coste de los "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecute estas obras, y que deben quedar incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, no puede exceder del 40 por ciento del coste total de la obra.

En este caso, en el que se instalan equipos de telecomunicaciones, parece lógico presumir que su coste será muy superior al límite señalado, por lo que el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.

10. ¿Qué elementos se deben computar para calcular el coste global de unas obras de rehabilitación?

Se considerará coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras. Dentro del concepto de coste total del proyecto de rehabilitación también se incluirá el de la licencia de obras que resulte preceptiva al efecto.

11. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a los servicios de reparación de viviendas aseguradas?

Tributarán al 10 por ciento cuando el asegurado que utiliza la vivienda para uso particular, o la comunidad de propietarios, contratan directamente con la empresa de reparaciones quedando obligados frente a la misma a efectuar el pago.

Por el contrario, tributarán al 21 por ciento cuando la compañía de seguros sea la destinataria jurídica de las reparaciones, y por consiguiente, quien conste como tal en las correspondientes facturas.

12. ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable en las reparaciones de una vivienda alquilada efectuadas por el propietario?

Se aplica un 21 por ciento de IVA pues el propietario, destinatario de los servicios de reparación, destina la vivienda al arrendamiento no al uso particular.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia de 27 de enero de 2022 ha concluido que una buena parte de las consecuencias asociadas al incumplimiento de la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero de los residentes en España (modelo 720) es contraria al derecho de la Unión Europea, ya que constituye una restricción injustificada a la libertad de circulación de capitales. El Gobierno deberá aprobar una nueva configuración del régimen sancionador y un nuevo régimen de prescripción aplicable al modelo 720, cuyo plazo reglamentario de presentación respecto del ejercicio 2021, se abrió el pasado día 1 de enero y finaliza el próximo 31 de marzo. El pronunciamiento tiene asociadas importantes implicaciones materiales y requiere el análisis de cada caso concreto.

Le informamos que una deseada e importante sentencia de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788-19, que supone un varapalo europeo al sistema tributario español, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)  afirma que el modelo 720, que obliga a las personas a declarar bienes y derechos situados en el extranjero, y el sistema de sanciones derivado de este, son contrarios al Derecho de la Unión. Para la justicia europea, España impone sanciones excesivas a los ciudadanos que incumplan con esta obligación o cometan fallos en sus declaraciones, atentando contra el principio de libertad de movimiento de capitales. Las medidas anti fraude, dictan los magistrados, son desproporcionadas para el fin perseguido y crean un perjuicio excesivo para los ciudadanos. Además, considera que no es lícito que la norma genere una situación de imprescriptibilidad en relación con los bienes y derechos en el extranjero solo por incumplir una obligación formal.

LA OBLIGACIÓN DE DECLARAR BIENES Y DERECHOS EN EL EXTRANJERO

La Ley General Tributaria regula la obligación de los residentes en España de presentar anualmente una declaración informativa sobre sus bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720). En concreto, se debe informar sobre cuentas en entidades financieras, valores (participaciones y acciones en entidades), seguros de vida o invalidez, rentas vitalicias y temporales y, finalmente, bienes y derechos inmobiliarios. Estos bienes y derechos (su tenencia y la variación de su valor) se han de declarar si se alcanzan ciertos umbrales y también se deben declarar las bajas de los bienes y derechos declarados en años anteriores. Todo ello, con ciertas excepciones reguladas en la normativa.

La falta de presentación de la declaración o la presentación extemporánea o con datos falsos o inexactos, puede acarrear dos tipos de consecuencias:

1. Por un lado, unas sanciones "formales" (a razón de 5.000 o 100 euros por dato o conjunto de datos con un mínimo de 10.000 o 1.500 euros), según si la declaración no se presenta o se presenta incorrectamente, o bien se presenta fuera de plazo.
2. Por otro lado, las leyes del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades establecen que, cuando la declaración se presenta tarde o no se presenta, el valor de los bienes y derechos se imputará como incremento de patrimonio o renta no declarados, salvo que se pruebe que fueron adquiridos con rentas declaradas o bien cuando el sujeto no era residente. En estos casos, además, se puede imponer una sanción del 150% sobre la cuota resultante de dicha imputación.

EL PRONUNCIAMIENTO DEL TJUE

En noviembre de 2015, la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España (2014/4330) en relación con el Modelo 720, seguido de un dictamen motivado de febrero de 2017. Finalmente, interpuso un recurso ante el TJUE en octubre de 2019 (asunto-C788/19), en el que solicitó que se declarara que España había incumplido las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del Acuerdo del Espacio Económico Europeo.

En su sentencia, el TJUE ha concluido en el sentido defendido por la Comisión Europea y afirma que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales por los siguientes motivos:

1. Porque el incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación conlleva la tributación de las rentas no declaradas sin posibilidad de que el sujeto se ampare en la prescripción ganada.
2. Porque sanciona dicho comportamiento con una sanción del 150% de la cuota correspondiente a esa imputación de rentas no declaradas, que además se puede acumular con las multas de cuantía fija.
3. Finalmente, porque sanciona estos incumplimientos con multas fijas no limitadas que no guardan proporción con las sanciones previstas en un contexto puramente nacional.

En apoyo de estas conclusiones, el TJUE afirma:

1. Que, aunque la legislación puede estar justificada para garantizar la eficacia del control fiscal y la lucha contra el fraude, va más allá de lo necesario.
2. Que el mero hecho de que un residente tenga bienes o derechos en el extranjero no puede fundamentar una presunción general de fraude o evasión fiscal. Además, una norma que presume la existencia de un comportamiento fraudulento solo por no cumplir los requisitos que la propia norma establece, sin posibilidad de destruir esa presunción, va más allá de lo necesario para el objetivo indicado.
3. Además, aunque la invocación de la prescripción en cuanto a la adquisición de los bienes y derechos no obsta al posible fraude, no es admisible que la Administración puede cuestionar prescripciones ya consumadas, porque ello vulnera el principio de seguridad jurídica. Aunque es lícito que el legislador regule una prescripción ampliada en determinados casos, no es válido que la Administración tributaria pueda actuar sin limitación temporal, más aún cuando ello se establece para casos de meros incumplimientos de una obligación formal.

IMPLICACIONES DE LA SENTENCIA

La esperada sentencia del TJUE implica que a partir de ahora no se podrán imponer las sanciones descritas ni se producirá tampoco el efecto de imprescriptibilidad. La sentencia no afecta a la obligación propiamente dicha de presentar el modelo 720, que tendrá que seguir cumpliéndose, en su caso.

La sentencia obliga el Estado español a reformar la legislación de forma acorde al criterio de los jueces europeos. En este sentido, el Gobierno deberá aprobar una nueva configuración del régimen sancionador y un nuevo régimen de prescripción aplicable al modelo 720, cuyo plazo reglamentario de presentación respecto del ejercicio 2021, se abrió el pasado día 1 de enero y finaliza el próximo 31 de marzo. Desde Hacienda han informado de que modificarán este modelo antes del 31 marzo, por lo que habrá que prestar atención a lo que ocurra durante los dos próximos meses.

Por último, habrá que esperar para ver y analizar las consecuencias de esta sentencia, pero la misma abre la puerta a recuperar el dinero de las sanciones, se recurrieran o no e incluso si el plazo ha prescrito.

El efecto sobre situaciones pasadas tendrá que ser analizado en cada caso en función de su posición procedimental. La sentencia se aplicará en los procedimientos y recursos pendientes de resolución. También permitirá instar rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos. En determinadas situaciones, también abriría la puerta al cauce de responsabilidad patrimonial del Estado.

Entre las principales líneas de actuación del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2022, Hacienda pondrá el foco en visitas que incidirá en “nidos de sociedades”, incluyendo centros de ‘”coworking”, y se retomarán las personaciones en sedes de actividad económica, y se analizarán Agrupaciones de Interés Económico (AIE) que puedan ser meros “vehículos” de beneficios fiscales. Entre las medidas contempladas se encuentran también la emisión de cartas de aviso a los contribuyentes que presenten determinados parámetros que apunten a un riesgo potencial de incumplimiento; el control de la fiscalidad internacional y la lucha contra los paraísos fiscales; y la búsqueda de patrimonios ocultos, entre otros.

Como cada año, en el BOE del día 31 de enero de 2022 se ha publicado la Resolución de 26 de enero de 2022, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2022, entre cuyas novedades podemos destacar que Hacienda pondrá el foco en visitas que incidirá en "nidos de sociedades", incluyendo centros de '"coworking", y se retomarán las personaciones en sedes de actividad económica, y se analizarán Agrupaciones de Interés Económico (AIE) que puedan ser meros "vehículos" de beneficios fiscales. Entre las medidas contempladas se encuentran también la emisión de cartas de aviso a los contribuyentes que presenten determinados parámetros que apunten a un riesgo potencial de incumplimiento; el control de la fiscalidad internacional y la lucha contra los paraísos fiscales; y la búsqueda de patrimonios ocultos, entre otros.

Por otro lado, comenzará el diseño de un asistente virtual en IRPF y se ampliarán las casillas de la declaración sobre las que se informará de posibles errores si son modificadas. La Agencia impulsa con pymes y autónomos soluciones digitales a financiar con los fondos europeos para cumplir con la prohibición legal del 'software' de ocultación de ventas. Además, ya está plenamente operativo el sistema automatizado de análisis de riesgos en precios de transferencia que reforzará el control de la fiscalidad internacional.

Las directrices del Plan de 2022 siguen la misma estructura que otro de los instrumentos de planificación de la Agencia Tributaria como es el Plan de Objetivos anual y giran en torno a cinco grandes pilares:

1. Información y asistencia.

2. Prevención de los incumplimientos. El fomento del cumplimiento voluntario y prevención del fraude.

3. La investigación y las actuaciones de comprobación del fraude tributario y aduanero.

4. El control del fraude en fase recaudatoria.

5. La colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.

A continuación vamos a exponer un breve resumen de las principales medidas y actuaciones que se van a acometer en este ejercicio 2022 por parte de Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

Hacia un asistente virtual en Renta

La mejora de la asistencia llegará también mediante la consolidación y evolución de las Administraciones de asistencia Digital Integral, las ADI, así como a partir de un nuevo impulso a los asistentes virtuales, avanzando en el diseño del «Asistente censal» para las altas, bajas y modificaciones de información censal del contribuyente, pero también iniciando en el Impuesto sobre la Renta el rumbo abierto en los últimos años con los asistentes de IVA.

Así, las Directrices de 2022 marcan el inicio del diseño de un asistente virtual de Renta, pensado tanto para contestar las consultas formuladas por los contribuyentes, como para obtener información de retorno sobre cuáles son las dudas más habituales de los contribuyentes en esta materia para retroalimentar la base de conocimientos de la propia herramienta. Mientras se desarrolla este asistente, se irán ampliando los contenidos del denominado «Informador de Renta» para ir dando respuesta mediante contenidos informativos estructurados a las cuestiones más frecuentes que plantean los contribuyentes.

Por otra parte, en el Área de Recaudación destaca la consolidación y evolución de los canales telefónicos y electrónicos como plataformas de información personalizada y facilitadoras del pago sin necesidad de desplazamientos, minorando tiempos de espera y plazos de respuesta administrativa.

Encontraremos muchos más AVISOS en el documento de datos fiscales del IRPF de todas aquellas fuentes de renta tanto internas como internacionales de las que se tenga conocimiento con el fin de impulsar el cumplimiento voluntario. Entre las novedades encontraremos a disposición de los contribuyentes:

• La información sobre la Declaración Informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos, modelo 179 y,
• Avisos correspondientes a la realización de. operaciones con monedas virtuales y criptoactivos.

En este sentido aconsejamos a los contribuyentes acceder "lo antes posible" a sus datos fiscales (en los primeros días de Abril) para tener tiempo más que suficiente hasta la finalización del plazo voluntario de subsanar cualquier posible deficiencia, no coincidencia o error.

Suele ser habitual a este respecto, presentar declaraciones que con posterioridad deban ser modificadas por olvidos, nuevas informaciones, etc.; para ello y con el objetivo de facilitar la tramitación y resolución más ágil a través de la modificación de las propias declaraciones ya presentadas, se implementarán nuevos sistemas de asistencia para alertar a los contribuyentes de manera que se reduzcan los posibles errores en la presentación.

Libros Registros: Como ya ocurrió por primera vez para el ejercicio 2020 se podrá efectuar el traslado automático del contenido de los libros de IRPF a las casillas correspondientes del modelo de Renta del ejercicio 2021. Esta posibilidad está incluida en el marco de la potenciación del control de las actividades económicas y los tributos empresariales mediante la implantación de sistemas de trabajo digitales que permitan la interacción con los obligados tributarios en un formato único: si queremos servirnos de esta opción habrán de ser utilizados los nuevos formatos de Libros Registro para IRPF e IVA habilitados por la propia AEAT.

Pagos Fraccionados: A lo largo de 2022 se implementará la opción de confeccionar el modelo 130 automáticamente a partir de la información contenida en los libros registro de los contribuyentes que realizan actividades económicas (como ya hemos comentado también para el modelo 303 de IVA).

Criptomonedas o Monedas virtuales: Durante el ejercicio 2022 se desarrollarán reglamentariamente las nuevas obligaciones de información sobre monedas virtuales que regulen los modelos donde se facilite su información. Previsiblemente, la primera información sobre estos activos virtuales estará disponible en 2023 respecto del ejercicio 2022. Esta información sobre el ejercicio 2022 permitirá contar con información adicional en datos fiscales.

Además, se realizarán actuaciones encaminadas a:

• Obtener información procedente de diversas fuentes relacionada con las operaciones realizadas con monedas virtuales.
• Sistematización y análisis de la información obtenida sobre la correcta tributación de las operaciones realizadas y de los fondos utilizados en la adquisición de monedas virtuales.
• Potenciación de las herramientas informáticas necesarias para facilitar las actuaciones de control de las transacciones con monedas virtuales.
• Fortalecimiento de la cooperación internacional.

Cálculo del patrimonio neto de los ciudadanos. Durante el ejercicio 2022 se continuará impulsando la herramienta de análisis flujos de renta y consumo de los contribuyentes y de sus unidades familiares. Estos flujos, comparados con la renta declarada y con el patrimonio neto (cuentas bancarias, inmuebles, activos financieros, activos societarios, etc.) permitirán a la Administración tributaria obtener los datos que servirán para detectar incoherencias patrimoniales, de gasto y consumo, o incluso de solvencia que no puedan ser explicadas por las rentas conocidas obtenidas por los contribuyentes o por las unidades familiares de las que forman parte

Actuaciones de control. Además de los controles basados en fuentes de información interna, se aplicarán nuevos controles basados en información internacional, y todos ellos destinados al control de:

• Las titularidades "de conveniencia" de los TPV's que son utilizadas para evitar las actuaciones de embargo.
• Nuevos modelos de negocio altamente digitalizados (economía digital).
• Ciudadanos deslocalizados que dispongan de un nivel relevante de patrimonio o de renta (control de patrimonios relevantes).
• Rentas obtenidas por artistas y deportistas no residentes que actúan en territorio español.
• Otras medidas de gestión recaudatoria:
  • Seguimiento de insolvencias aparentes. Control de deudores fallidos para detectar posibles supuestos en los que proceda la rehabilitación de los mismos para efectuar el cobro de las deudas previamente canceladas provisionalmente como créditos incobrables.
  • Cooperación con otras administraciones públicas.
  • Proyecto de NRC online. Implementación de un nuevo sistema de registro y seguimiento de los ingresos gestionados a través de entidades colaboradoras.
  • Control de la deuda pendiente en periodo ejecutivo. Se procederá a revisar la deuda pendiente en fase de embargo, fundamentalmente la más antigua, de manera que se agilice la finalización del procedimiento de apremio.
  • Control de deudas suspendidas y paralizadas. Se realizarán actuaciones de control y seguimiento de las deudas paralizadas y suspendidas. Para ello se revisarán especialmente las deudas o vencimientos suspendidos por recurso o reclamación, agilizando la ejecución de sentencias y resoluciones
  • Eficacia de las deudas derivadas y efecto inducido en la recaudación. Durante 2022 se realizará un seguimiento de las deudas ingresadas por los deudores tras un acuerdo de derivación de responsabilidad, así como del cumplimiento e ingresos efectuados a partir de dicho acuerdo.
  • Control de garantías ofrecidas.

El control de la fiscalidad internacional

Destaca un año más en las Directrices el apartado dedicado al control de la fiscalidad internacional, y especialmente la «estrategia 360º» en materia de precios de transferencia (intragrupo) al objeto de interrelacionar los distintos procedimientos que puedan afectar a las operaciones vinculadas de un contribuyente concreto de forma que se asegure su complimiento tributario evitando controversias. En el centro de esa estrategia se encuentra el nuevo sistema automatizado de análisis de riesgos en precios de transferencia diseñado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en colaboración con la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, la ONFI, y ya plenamente operativo en 2022, que aglutina toda la información interna e internacional disponible en la materia, y que se actualiza periódicamente con nuevas fuentes. Este sistema permitirá identificar las pautas de comportamiento de alto riesgo fiscal.

En relación con la lucha contra los territorios y regímenes favorecedores de conductas evasivas y elusivas, las actuaciones inspectoras velarán por la correcta aplicación de las normas «antiparaíso» existentes en la normativa, pero a ello se añade a partir de ahora la información recibida en el año 2021 sobre el cumplimiento del requisito de actividad sustancial previsto en el desarrollo del proyecto BEPS. Se trata de un nuevo intercambio impulsado por el Foro de prácticas fiscales perjudiciales de la OCDE mediante el cual territorios con un Impuesto de Sociedades inexistente, o con un tipo cero o muy bajo, ofrecen a los países de residencia de las matrices o de los beneficiarios efectivos finales información sobre entidades radicadas en esos territorios que realizan actividades fácilmente deslocalizables.

Análisis complejo de patrimonios ocultos

Junto con las habituales labores de análisis e investigación que realiza la Oficina Nacional de Investigación del fraude, la ONIF, así como el posterior control efectuado en las distintas áreas regionales sobre contribuyentes con patrimonios relevantes en materias como la simulación de residencia fiscal en el extranjero, o la creación de estructuras de ocultación de rentas y patrimonios, la Unidad de Control de Patrimonios Relevantes dedicará parte de sus esfuerzos este año a dos ámbitos específicos de trabajo.

Por un lado, ultimará la segunda fase de la herramienta creada para la detección automatizada de titulares reales de sociedades opacas tenedoras de inmuebles residenciales de alto nivel. Si en una primera fase los trabajos se dirigieron hacia sociedades extranjeras, ahora se completará con sociedades igualmente opacas, pero radicadas en España.

Por otra parte, la Unidad implementará las herramientas necesarias para la explotación masiva de la nueva información procedente del Consejo General del Notariado.

Lucha contra la economía sumergida 

Tras el refuerzo dado en la Ley Antifraude, se impulsarán de nuevo las personaciones en las sedes donde se realizan actividades económicas para combatir las conductas insolidarias de una parte muy reducida de contribuyentes que aprovechan la dificultad de contrastar datos sobre el volumen real de ingresos.

Igualmente, se continuará con el tradicional «plan de visitas», con su doble componente de control y de fomento de la mejora del cumplimiento voluntario, destacando este año aquellas dedicadas a verificar cuestiones de carácter censal, entre las que se incluirán visitas a los denominados «nidos de sociedades», como pueden encontrarse en centros de «coworking» y lugares de simple recepción de correspondencia.

Continuarán las comprobaciones en aquellos sectores o modelos de negocio en los que se aprecien altos niveles de economía sumergida, y especialmente de ámbitos en los cuales se utiliza el efectivo como único medio de pago aceptado, o en los que se pueda utilizar por encima de la limitación legal de las transacciones en efectivo. A su vez, se ampliará el colectivo de análisis de posibles contribuyentes no declarantes de IVA y, en el contexto de la colaboración con la Inspección de Trabajo, se analizarán sectores con esquemas de subcontrataciones frecuentes para comprobar la correcta tributación en IVA e IRPF de empresas que cuentan con trabajadores pretendidamente autónomos.

Comercio electrónico y economía digital

En el año 2022, la Agencia incidirá también en el control de las transacciones que se realizan por comercio electrónico, así como en ciertos ámbitos de la propia economía digital; es decir, aquella que esencialmente se desarrollan a través de internet. En relación con las ventas online, se volverá a incidir en la identificación fiscal de sociedades no domiciliadas en España, pero que sí deben tributar por IVA por sus ventas a consumidores españoles.

En relación con la economía digital, se impulsarán fórmulas para obtener información económica y comercial que pueda ser explotada en posteriores comprobaciones. La Agencia subraya en las Directrices que el incremento de la actividad desarrollada a través de internet implica la necesidad de un control exhaustivo de su correcta tributación, evitando el fraude y la competencia desleal. Así, en 2022 la Agencia Tributaria prevé incrementar las actuaciones en aquellas actividades digitales que puedan presentar mayor riesgo tributario.

Actuaciones específicas en el Impuesto sobre Sociedades

También va a continuar la tarea de comprobación respecto de contribuyentes que han consignado reiteradamente en sus declaraciones bases imponibles negativas a compensar y deducciones pendientes de aplicar en el Impuesto sobre Sociedades. El incremento de dichos saldos y el riesgo que ello implica de minoración indebida de tributación en ejercicios futuros hace necesario un control especial.

Otro riesgo es el aprovechamiento de beneficios fiscales de forma indebida por parte de entidades carentes de actividad, cuyo principal motivo de existencia es, precisamente, aprovechar esos beneficios. La Agencia incidirá en supuestos en los cuales sirven de meros «vehículos» para trasladar beneficios fiscales a terceros inversores interesados en disfrutar de estas ventajas, y ese análisis y comprobación no se limitará al propio ente interpuesto, sino que alcanzará también a los partícipes o socios.

• Datos Fiscales para liquidar el Modelo 200: Ya desde la liquidación del Modelo 200 del ejercicio 2019 la AEAT pone a disposición del contribuyente (al igual que ocurre en con los datos fiscales de IRPF) cada vez más información tributaria de la que dispone (pagos fraccionados realizados, retenciones soportadas, subvenciones, importes pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores en Bases Imponibles Negativas, deducciones, etc., las sanciones y recargos generados por la Agencia Tributaria y otros datos notificados al contribuyente).

Para el ejercicio 2022, además encontraremos muchos más AVISOS o ADVERTENCIAS generados durante la presentación del modelo 200; se permitirá esta posibilidad tanto para la presentación por parte de contribuyentes que utilizaban el formulario del modelo 200 (Sociedades Web, como hasta la fecha) como para presentaciones realizadas a través de servicios web (no disponían de esta posibilidad previamente

• Ajustes Extracontables del Modelo 200: Durante la liquidación del ejercicio 2020 hemos asistido a la cumplimentación obligatoria (por primera vez) del apartado de Correcciones al Resultado Contable. Pues bien, para 2022 (liquidando el ejercicio 2021), encontraremos la información sobre los ajustes contables cumplimentada en el ejercicio anterior "condicionando" la cumplimentación que de este apartado deberemos realizar.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Libros Registros

A partir del primer trimestre de 2022, los contribuyentes (no obligados a SII) podrán confeccionar su modelo 303 automáticamente a partir de la información contenida en sus libros registro (llevados de acuerdo con el formato estandarizado de la AEAT) similar al existente para el modelo 100. Se podrán importar trimestralmente los datos de los libros para cumplimentar automáticamente la autoliquidación correspondiente del periodo, de forma que tendrá todo el modelo 303 autocumplimentado para presentar.

Además como novedad, durante el año 2022, podrán realizar los libros agregados los contribuyentes en:

• Prorrata general,
• El régimen especial de bienes usados,
• Régimen especial de agencias de viajes y
• Régimen especial de criterio de caja.

Comerciantes Minoristas

Los órganos de control de la Agencia Tributaria desarrollarán de nuevo en el año 2022, actuaciones tendentes a comprobar la correcta aplicación del régimen de recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya iniciadas durante los ejercicios 2020 y 2021.

Los comerciantes minoristas cuyos clientes son principalmente consumidores finales tienen la obligación, además de soportar las cuotas de IVA que les han de repercutir sus proveedores, soportar el recargo de equivalencia como compensación por quedar exonerados de presentar posteriormente autoliquidaciones trimestrales del impuesto. Así, los órganos de control de la Agencia Tributaria desarrollarán actuaciones tendentes a comprobar la correcta aplicación del régimen de recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido en una doble vertiente:

1. La identificación ante sus proveedores como sujetos incluidos en este régimen de recargo de equivalencia de los comerciantes minoristas y que figuran correctamente censados en el régimen especial.
2. Control sobre los proveedores de estos comerciantes minoristas para verificar que han repercutido el recargo y, en caso contrario, exigirles el ingreso de los recargos no repercutidos.

Estas actuaciones afectarán a:

• Proveedores de los Minoristas.- Para verificar que han repercutido el recargo y, en caso contrario, exigirles el ingreso de los recargos no repercutidos
• Comerciantes Minoristas.- Para verificar que figuran correctamente censados en el régimen de recargo de equivalencia, y que comunican su condición de comerciante minorista a efectos de la inclusión en las facturas emitidas por sus proveedores del recargo correspondiente.
• Depuración censal con altas de oficio en los casos en que se detecta la aplicación en la práctica del régimen sin la correspondiente alta en el censo.

Especialmente durante el año 2022 se atenderá a las implicaciones fiscales en IVA e IRPF de las relaciones jurídicas pretendidamente mercantiles entre empresa y trabajador cuando la calificación adecuada para tales relaciones sea la de relaciones laborales.

Operaciones con el Exterior.

Dentro de la estrategia nacional de lucha contra las tramas, durante el ejercicio 2022, incluye como objeto de especial seguimiento las siguientes operaciones:

• Medidas de control preventivo del Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) para depurar el mismo, permitiendo el acceso exclusivamente de aquellos operadores con actividad económica real que no participen de las prácticas irregulares.
• Control del censo de entidades con la finalidad de excluir aquellas que son potenciales clientes para ser utilizados por las organizaciones criminales para la comisión de delitos.
• Comprobación e investigación combinadas de las importaciones de productos de consumo, textiles y otros con origen asiático.
• Control sobre las tramas de fraude al IVA intracomunitario que operan en el sector de vehículos.
• Control sobre los depósitos fiscales y depósitos distintos de los aduaneros para evitar la utilización de estos regímenes con fines de elusión fiscal.
• Control del reembolso del IVA soportado en las adquisiciones de bienes efectuadas por los viajeros no residentes en el territorio de aplicación del impuesto.

En materia de intercambio de información, se continuará potenciando la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones Tributarias Autonómicas en la transmisión de la información de Operaciones inmobiliarias significativas al objeto de determinar su tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, alternativamente, por el concepto «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Al mismo tiempo estas acciones permitirán la lucha contra el uso de sistemas de procesamiento de la información empresarial que, instalados especialmente en las cajas registradoras, permitan la ocultación de las ventas verdaderas de una actividad (economía sumergida)..

Se prestará atención específica a la actividad de las plataformas de Internet dedicadas a la venta de bienes o servicios.

Control aduanero y lucha contra el narcotráfico y el contrabando

Se considera de interés el análisis del flujo de importaciones con el Reino Unido tras su retirada de la Unión Europea, a los efectos de evitar un aprovechamiento indebido de las preferencias arancelarias existentes para determinados productos en otros territorios, pero transitan por Reino Unido antes de llegar a la Unión.

En cuanto al contrabando de tabaco se prevé incidir en los controles en frontera y en las investigaciones sobre las organizaciones a partir de la reactivación del Memorando de Entendimiento acordado con Gibraltar, así como reforzar, en el marco del régimen sancionador incorporado en la Ley Antifraude, el control sobre el tabaco crudo para evitar su desvío a la fabricación ilícita.

Fraude en fase recaudatoria

Al tiempo que se mantienen prioridades permanentes en el ámbito de Recaudación, como la toma de medidas cautelares para evitar vaciamientos patrimoniales, la adopción de derivaciones de responsabilidad para afianzar el cobro efectivo de las deudas, o la vigilancia de los deudores condenados por delito, se abordarán también las modificaciones organizativas necesarias para una plena dedicación de recursos humanos del área a la investigación recaudatoria.

A su vez, el nuevo sistema de registro y seguimiento de los ingresos gestionados a través de las entidades colaboradoras (el denominado «NRC online») permite un conocimiento de esta información de forma inmediata que ahora se aprovechará tanto desde el punto de vista de la asistencia y la información al contribuyente, como del control de los ingresos.