A la hora de hacer la declaración del Impuesto sobre Sociedades, debe tener en cuenta que la normativa recoge una serie de gastos contables que no se consideran fiscalmente deducibles, por lo que será necesario realizar ajustes al resultado contable…
Como ya sabemos, la consideración de un gasto como no deducible en el Impuesto sobre Sociedades se hace por exclusión, es decir, que todo gasto contable es gasto fiscal salvo que existe un precepto en la normativa del impuesto que delimite su deducibilidad o directamente la excluya.
En este sentido recordamos los requisitos para la consideración de un gasto como deducible:
- Correcta inscripción contable.
- Correcta imputación temporal.
- Correcta justificación.
- No tratarse de un donativo o liberalidad, es decir, estar correlacionados de manera directa con la obtención de ingresos.
Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad o sociedad, existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como gastos no deducibles.
Gastos con limite o no deducibles
El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) recoge una serie de gastos contables que no se consideran fiscalmente deducibles ( o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos), por lo que será necesario realizar ajustes al resultado contable como se detalla a continuación:
1. Retribución de fondos propios
Los gastos que representen una retribución de los fondos propios no serán fiscalmente deducibles.
Enumeramos algunos de ellos:
- Los correspondientes a dividendos en especie, como es el gasto de compra de regalos que se entregan a los socios el día de la Junta general.
- Los pagos del alquiler al socio de una vivienda o de un vehículo, son retribuciones de fondos propios al accionista.
- Los gastos financieros derivados de la remuneración a los titulares de acciones sin voto o de acciones rescatables.
A estos efectos, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Su remuneración se considera como un dividendo, con derecho a la exención para evitar la doble imposición interna o internacional en el socio.
2. Gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades
No es deducible el gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades español o extranjero. No obstante, sí es deducible la parte del impuesto pagado en el extranjero que no se pueda deducir en cuota (cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se podrá deducir de la cuantía íntegra la menor de las dos cantidades: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por dichas rentas) siempre que el ingreso provenga de realizar actividades económicas en el extranjero y el impuesto que hubiera correspondido pagar en España fuera inferior que el pagado en el extranjero. (DGT V3960-16).
3. Multas, sanciones y otros
No son deducibles las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Si un contribuyente contabilizó una sanción de un ejercicio pasado y realizó un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la misma pero, posteriormente, es indemnizado por la aseguradora debe de contabilizar ese ingreso y, por el mismo no puede realizar un ajuste negativo (DGT V0501-20).
Sería diferente si, impuesta la sanción, se recurre, aunque se contabiliza y se hace el ajuste positivo si, con posterioridad, se estima dicho recurso. Por el ingreso correspondiente que, naturalmente se contabiliza, procederá realizar un ajuste negativo para que la entidad quede en la misma situación que si no se le hubiera impuesto la sanción.
Atención. Intereses de demora. El Tribunal Supremo fija el criterio de que los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades (Tribunal Supremo, 8 de febrero de 2021).
4. Pérdidas del juego
Las pérdidas del juego no serán fiscalmente deducibles, por lo que el contribuyente deberá realizar en el período impositivo en que contabilice estos gastos considerados no deducibles, un ajuste positivo al resultado contable.
5. Gastos por donativos y liberalidades
No se permite la deducibilidad de estos gastos, pero existen algunos expresamente excluidos de este concepto de liberalidad. Así ocurre con las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Tampoco se considera liberalidad los gastos por atenciones a clientes y proveedores, aunque se limita el importe del gasto deducible al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio ejercicio en que se contabilizan (en caso de grupos fiscales, el límite se aplica sobre la cifra consolidada del grupo).
Es importante no confundir estos gastos con los de promoción de ventas, pues estos no tienen un límite concreto.
Tenga en cuenta que:
- Para que la retribución que cobra un administrador sea deducible es necesario que los estatutos recojan que el cargo es remunerado. Lo que cobra un administrador por ejercer su cargo no se considera una operación vinculada, por lo que esa retribución no habrá que valorarla, necesariamente, a valor de mercado.
- Conforme a la Resolución del TEAC nº 3295/2016, de 9 de abril de 2019, las retribuciones de los administradores serán deducibles cuando, además de que los estatutos de la entidad recojan que el cargo es remunerado, la remuneración se establezca con el suficiente grado de certeza y, si el sistema es variable, no basta con fijar un límite máximo, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los Estatutos.
- No se considera liberalidad la retribución que cobra un administrador por el desempeño de funciones de alta dirección, por ejemplo, por ser Consejero Delegado, pero esta sí que habrá de valorarse a mercado, al ser una operación vinculada.
- La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2018, interpreta que desde el punto de vista mercantil es necesario que en los estatutos de la empresa figure el carácter remunerado del cargo y la forma de retribución, pudiendo dejar a la Junta General la determinación de la cuantía de retribuciones total, también por funciones ejecutivas, sin que sea preciso aprobar la retribución de otras labores comunes.
- La cuantía que percibe el administrador en contraprestación por una relación laboral común es deducible, sin que sea necesario que dicha retribución figure en Estatutos.
- Si los miembros del Consejo de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, serán deducibles cuando esta ponga a disposición de cada uno los medios para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, por ejemplo, satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento o cuando se compense al consejero estrictamente por el gasto en que haya incurrido.
- Para que el 1% de los gastos de atenciones a clientes y proveedores se pueda deducir, es preciso que primero se acredite que corresponden precisamente a ese tipo de gastos. En un caso en el que la entidad dedujo facturas o tickets de restaurantes y, para justificar la correlación con los ingresos, aportó un cuadro en el que se limitaba a consignar que se trataba de comidas con clientes y proveedores, sin identificarlos o, cuando lo hace, no aportaba ninguna prueba, el TEAC afirma que solo se aporta dicho cuadro explicativo, sin probar que en realidad se ha comido con los clientes. Además, habiendo comprobado la Inspección que dentro de los justificantes aportados había varios que no se correspondían con comidas, acepta que eso supone un indicio de duda sobre la veracidad de lo afirmado. La recurrente hace referencia al límite del 1% que establece actualmente el art. 15.e) LIS, pero para que opere dicho límite es preciso que se acredite que los gastos se refieren a atenciones a clientes (Audiencia Nacional, 21 de noviembre de 2019, recurso n.º 388/2016).
- Para determinar si un gasto es considerado como donativo o liberalidad hay que comprobar varias circunstancias: si se trata de un gasto que tiene un reflejo directo y fiel en la contabilidad empresarial; si tiene relación directa con el beneficio empresarial presente o futuro; y si existe un "animus donandi", o que su aplicación subjetiva no recaiga sobre los accionistas o partícipes de la sociedad, puesto que esto determinaría que sean siempre considerados como gastos no deducibles (Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021).
6. Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no serán fiscalmente deducibles, por lo que el contribuyente deberá realizar en el período impositivo en que contabilice estos gastos considerados no deducibles, un ajuste positivo al resultado contable.
7. Gastos por operaciones realizadas con paraísos fiscales
No son deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
8. Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo
No serán deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.
9. Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil
No se permite deducir los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común, especial, así como de la relación mercantil de los administradores, miembros del Consejo de Administración y demás miembros de otros órganos de representación, cuando la indemnización exceda de 1.000.000€ o del importe establecido en el Estatuto de los Trabajadores si fuera mayor.
Tenga en cuenta que:
- La no deducibilidad es independiente de que la indemnización se abone en un solo período impositivo o en varios. Además, hay que tener en cuenta todas las cantidades satisfechas por cualquiera de las entidades que forman grupo mercantil, cualquiera que sea la residencia y la obligación de formular estados contables consolidados.
- Si adicionalmente a la indemnización por despido, el trabajador percibe la retribución del plan de incentivos, derivado de la acumulación anual de la retribución, como ésta última no deriva de la extinción de la relación laboral, no está sujeta al límite de las indemnizaciones por despido (DGT V0117-17).
10. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
11. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
Los gastos financieros netos serán deducibles, con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio (beneficio operativo es el resultado de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias - amortizaciones del inmovilizado - imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras - deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado + ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, si la participación es, al menos, del 5% o el valor de adquisición es superior a 20.000.000€), aunque en todo caso son deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000€ (Son gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los ocasionados por compra de participaciones que no son deducibles).
Es importante chequear las siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles son los gastos financieros del ejercicio.
Tenga en cuenta que:
- No se incluyen a efectos del límite los gastos financieros correspondientes al deterioro de valor de créditos, los que surgen por las diferencias de cambio y coberturas financieras, salvo que se encuentren directamente vinculadas con el endeudamiento, ni los derivados de contratos de cuentas en participación.
- En las entidades holding, los ingresos financieros correspondientes a la financiación de las filiales como son los cupones o los intereses devengados, no se considerarán parte integrante del beneficio operativo, sino que minorarán los gastos financieros de la entidad a los efectos de determinar el importe de los gastos financieros netos.
- No son deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo que procedan de deudas con otras entidades del grupo mercantil cuando el importe obtenido se hubiera destinado a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones al capital o a los fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que se acredite la existencia de motivos económicos válidos.
- Existe una regla especial cuando se adquieren entidades y, en un plazo inferior a cuatro años, se fusionan. En estos casos no se incluye el beneficio operativo de la entidad adquirida y absorbida durante los cuatro periodos impositivos posteriores a la adquisición, salvo en los casos en que la deuda no supera el 70% del precio de adquisición y, durante los 8 años siguientes, se va amortizando de manera proporcional hasta alcanzar el 30% del precio.
