Author - Grupo Coca Asesores

La Dirección General de Tributos ha aclarado que la consideración de nuevo ha de cumplir una serie de requisitos. Un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. Una nave industrial cuya construcción no está finalizada ni ha sido puesta en funcionamiento nunca, puede ser considerada como elemento nuevo por la empresa adquirente.

La Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta Vinculante V3224-21, de 28 de Diciembre de 2021, ha aclarado que se entiende por «inmovilizado material nuevo» a afectos del Impuesto sobre Sociedades.

La definición de «nuevo» que ofrece la Real Academia Española de la lengua, en su primera acepción, es la siguiente: «1. adj. Recién hecho o fabricado».

Parece claro que no pueden existir discrepancias o matizaciones al respecto. No obstante, ¿qué ocurre si algo comienza a hacerse o fabricarse, se para dicho proceso y se retoma posteriormente? ¿El resultado tendrá el carácter de nuevo?

A esta pregunta da respuesta la Consulta Vinculante (V3224-21), de 28 de diciembre de 2021, de la Dirección General de Tributos. 

Lo primero que debemos entender es que la normativa del Impuesto de Sociedades ha regulado, de manera diversa y cambiante a lo largo de la vigencia de las diferentes normas que la recogían, que a la adquisición de inmovilizado material se le pudiese aplicar total o parcialmente una amortización «especial».

Esta amortización especial puede consistir en la amortización acelerada o libertad de amortización del precio de adquisición de dicho inmovilizado.

Sin entrar a valorar la diferencia entre amortización contable y fiscal y las diferencias temporarias que esto genera, esto supone un gran incentivo para que los contribuyentes que pueden acogerse a este tipo de, podemos denominarlos, regímenes especial de amortización.

En la actual configuración del Impuesto, el artículo 102 de la LIS regula para un contribuyente particular entidades de reducida dimensión lo siguiente respecto a la adquisición de inmovilizado material nuevo:

«1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.

La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella».

Los hechos que se plantean por el consultante ante la DGT son los siguientes:

Una sociedad limitada con sede en territorio español que cumple los requisitos para ser catalogada como empresa de reducida dimensión, y que pretende adquirir una nave industrial para el ejercicio de su actividad y hacer uso de la posibilidad de aplicar la libre amortización de la misma. La nave no fue terminada por su primer propietario carece de instalación eléctrica, sanitaria, agua, etc., sin revestimientos ni ventanas de ningún tipo, por lo que su puesta en funcionamiento está prevista para el ejercicio siguiente, pues es precisa su terminación y aunque se inscribió en el Registro de la Propiedad, en el Ayuntamiento no figura expediente alguno de licencia de obra ni apertura de actividad, y no existe informe urbanístico expedido por el Ayuntamiento y tasación/certificación de una entidad inscrita en el Registro de Sociedades de Tasación del Banco de España. Así las cosas, se cuestiona si se puede entender como "elemento nuevo" a los efectos de poder aplicar la libertad de amortización.

Definición de nuevo en la normativa fiscal

Como vemos, se hace necesario dar una definición de nuevo, en particular, respecto de los hechos que expone el consultante.

De esta manera, la mencionada consulta dispone lo siguiente:

«En relación con la cuestión planteada, un elemento es nuevo cuando está recién hecho o fabricado, cuando sea utilizado o puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez. En este caso, resultará necesario que la nave no haya sido objeto de utilización con anterioridad y que la misma entre en funcionamiento por primera vez en sede de la consultante, si bien se trata de una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria».

Siendo especialmente relevante la apreciación que se hace respecto a la primera puesta en funcionamiento ya que es posible que la adquisición de un determinado inmovilizado se realice incluso en un período impositivo anterior al de su puesta en funcionamiento por acondicionamiento del lugar donde se instalará, obras de mejora o cualquier otro tipo de eventualidad o circunstancia que determine que el comienzo de su ciclo productivo se retrase.

Uno de los aspectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que más dudas genera es el tipo impositivo (10% 0 21%) al que tributan ciertas operaciones. En esta circular vamos a analizar el tipo de gravamen que se debe aplicar a las obras de reforma de inmuebles en función del tipo de obra realizada y de las características del inmueble.

Dentro del sector de la construcción uno de los aspectos que más dudas genera es el tipo impositivo del IVA que se debe aplicar a las obras de reforma de pisos en función del tipo de obra realizada y de las características de la propia vivienda.

La Agencia Tributaria diferencia dos tipos de obras de reforma:

• Las obras de construcción o rehabilitación
• Las obras de renovación o reparación

Obras de construcción o rehabilitación

Tributan al tipo reducido (10%) las siguientes operaciones:

• Ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, garajes y anejos, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. (No se aplica el tipo reducido a las subcontratas). Se consideran destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicho uso.
• Ventas con instalación de armarios de cocina y baño y armarios empotrados para viviendas, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor de la construcción o rehabilitación y el contratista.
• Ejecuciones de obra directamente formalizadas con Comunidades de Propietarios para la construcción de garajes en edificaciones destinadas principalmente a viviendas, siempre que se realicen en terrenos comunes y el número de plazas a adjudicar a cada propietario no exceda de dos.

La entrega sin instalación de puertas, ventanas, armarios, muebles de cocina, etc., para la realización de obras en edificaciones tributarán en todo caso al tipo general del 21%, dado que no tiene la consideración de ejecución de obra.

Se considera construcción, y se aplica el 10%, a la ampliación de una vivienda siempre que aumente la superficie habitable. Las obras de reforma interior de una vivienda no se consideran construcción.

 Obras de rehabilitación

Para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 10%, deberán cumplirse dos requisitos:

1. Que más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

A estos efectos, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2. Si se cumple el primer requisito, el importe total de las obras totales debe exceder del 25% del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.

Obras análogas a las de rehabilitación

1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
2. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Obras conexas a las de rehabilitación

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

1. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
2. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
3. Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

Obras de renovación o reparación

Como norma general, el tipo aplicable será el general (21%).

Sin embargo, tributarán al tipo reducido (10%) las ejecuciones de obra de renovación y reparación en edificaciones destinadas principalmente a viviendas, si se cumplen los siguientes requisitos:

• Que el destinatario sea una persona física y utilice la vivienda para su uso particular. Si la vivienda se destina al arrendamiento o al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (aún de forma parcial), no se aplica el tipo reducido.
• Que la construcción o rehabilitación haya finalizado al menos dos años antes del comienzo de las obras de renovación o reparación.
• Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Por ejemplo:

La colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €, correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra, tributa toda ella al tipo reducido (10%).

Una obra por un importe total de 10.000 €, si los materiales aportados ascienden a 5.000 €, tributa, sin embargo, al tipo general (21%).

Preguntas frecuentes sobre obras y reparaciones en inmuebles

1. ¿Qué se entiende por "materiales aportados" en obras de renovación y reparación?

Todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de "materiales aportados" aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc.

2. ¿Sería aplicable el tipo impositivo reducido a la ejecución de determinadas obras que una entidad religiosa va a contratar para un edificio de su propiedad destinado en parte a residencia permanente de religiosas de la congregación y, en parte a residencia de ancianos no percibiéndose contraprestación por los servicios prestados de residencia?

Sí, si el proyecto de rehabilitación del edificio existente, destinado en parte a residencia de la congregación religiosa y en parte a residencia de ancianos, puede calificarse como de rehabilitación.

3. ¿Cómo se aplica el requisito referido al coste de materiales en el caso de obras de renovación y reparación?

Quien realice las obras no debe aportar materiales cuyo coste supere el 40 por ciento de la base imponible de la operación. Por ejemplo:

La colocación del suelo de una vivienda por 10.000 €, correspondiendo 3.000 € a materiales aportados por quien realiza la obra, tributa toda ella al 10 por ciento de IVA.

Una obra por un importe total de 10.000 €, si los materiales aportados ascienden a 5.000 €, tributa, sin embargo, al tipo general del 21 por ciento de IVA.

En la factura se hará constar el coste de los materiales aportados o que se cumple el requisito de no exceder del 40% de la base imponible.

Dentro de una misma ejecución de obra, calificada globalmente como entrega de bienes, no podrá diferenciarse la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo del 10 por ciento. En el segundo ejemplo planteado, no cabría facturar por separado una entrega de materiales de 5.000 € aplicando el 21 por ciento y una prestación de servicios de 5.000 € a un tipo del 10 por ciento.

4. ¿Se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a los servicios de mantenimiento de ascensores, calderas o instalaciones eléctricas en comunidades de propietarios?

No. El tipo reducido se aplica a las ejecuciones de obra de renovación y reparación. El mantenimiento de instalaciones no tiene la consideración de ejecución de obra, por lo que el tipo impositivo aplicable a estas operaciones será el 21 por ciento.

5. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a la instalación de calefacción y el doble acristalamiento de la vivienda?

No, ya que lo normal en estos casos será que la aportación de materiales supere el límite del 40 por ciento del coste total de la obra, por lo que tributará al tipo general del impuesto del 21 por ciento.

6. ¿Se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a las obras de reparación o renovación de piscinas en viviendas o en comunidades de propietarios?

No. Las piscinas no se consideran edificios o partes de los mismos destinados a vivienda. El tipo impositivo aplicable será el 21 por ciento.

7. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a las obras realizadas para comunidades de propietarios consistentes en la sustitución de calderas que emplean como combustible gasoil o carbón a otras de gas natural?

No, ya que es evidente que el coste de los materiales aportados por el empresario o profesional que realice la obra superará el 40 por ciento del coste total. Al superar dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

No obstante, sería aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento si la sustitución de calderas formara parte de una obra global de rehabilitación del edificio cuyo coste exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

8. La instalación de un ascensor en un edificio de viviendas ¿se considera obra de rehabilitación?

Sí, se les aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA siempre y cuando formen parte de un proyecto global de rehabilitación cuyo coste exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

9. La instalación de un sistema de recepción, amplificación y distribución de la señal de televisión digital, o de telefonía o accesos a Internet en un edificio o sus viviendas ¿tiene la consideración de obras de renovación o reparación a efectos de la aplicación del tipo reducido?

Las obras de instalación de sistemas o equipos de control o telecomunicaciones pueden incluirse dentro de las de reparación o renovación de edificios.

Sin embargo, para la aplicación del tipo reducido el coste de los "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecute estas obras, y que deben quedar incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, no puede exceder del 40 por ciento del coste total de la obra.

En este caso, en el que se instalan equipos de telecomunicaciones, parece lógico presumir que su coste será muy superior al límite señalado, por lo que el tipo impositivo aplicable será del 21 por ciento.

10. ¿Qué elementos se deben computar para calcular el coste global de unas obras de rehabilitación?

Se considerará coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras. Dentro del concepto de coste total del proyecto de rehabilitación también se incluirá el de la licencia de obras que resulte preceptiva al efecto.

11. ¿Es aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento de IVA a los servicios de reparación de viviendas aseguradas?

Tributarán al 10 por ciento cuando el asegurado que utiliza la vivienda para uso particular, o la comunidad de propietarios, contratan directamente con la empresa de reparaciones quedando obligados frente a la misma a efectuar el pago.

Por el contrario, tributarán al 21 por ciento cuando la compañía de seguros sea la destinataria jurídica de las reparaciones, y por consiguiente, quien conste como tal en las correspondientes facturas.

12. ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable en las reparaciones de una vivienda alquilada efectuadas por el propietario?

Se aplica un 21 por ciento de IVA pues el propietario, destinatario de los servicios de reparación, destina la vivienda al arrendamiento no al uso particular.