Tributaria

Le recordamos que una vez aprobadas las cuentas anuales se deben presentar para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social, en el plazo de 1 mes desde su aprobación. El plazo de 1 mes se cuenta de fecha a fecha, es decir, si se aprueban el día 30 de junio, se depositan el 30 de julio.

Las cuentas anuales deberán ser aprobadas por la junta general ordinaria, que debe ser previamente convocada al efecto, para reunirse dentro de los 6 primeros meses del ejercicio, para, en su caso, aprobar la gestión social, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado.

Atención. Ahora que se acercan las fechas en que se deben depositar las cuentas anuales en el Registro, recuerde la importancia de este trámite, pues su incumplimiento puede incluso comportar una sanción.

¿Quién tiene la obligación de presentar las cuentas anuales? 

Los administradores de la sociedad, que deben presentar en el Registro Mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos de la junta de socios de aprobación de dichas cuentas, de aplicación de su resultado, así como, en su caso, el informe de gestión y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a auditoría o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría.

Las cuentas anuales son objeto de publicidad y cualquiera puede consultarlas y obtener información del Registro Mercantil de todos los documentos depositados.

Atención. Los administradores de la sociedad son quienes tienen la obligación de convocar la junta de socios a la que someter la aprobación de las cuentas y, una vez aprobadas, llevar a cabo su posterior depósito ante el Registro Mercantil en el mes siguiente.

Y con el cumplimiento de este requisito de dar publicidad a las cuentas anuales termina el ciclo que debemos realizar cada año, amén de la legalización de los libros oficiales, que de forma telemática hay que presentar en los primeros cuatro meses del año.

Formas de Presentación Cuentas Anuales

1. En soporte papel
2. En soporte digital, en formato ZIP en CD o DVD
3. De forma telemática, que es el medio más cómodo y habitual, con firma electrónica del presentante a través de la página web del Colegio de Registradores. En este caso caben dos modalidades:

• Integral, de forma que el presentante firma y remite con su firma tanto el formato ZIP que contiene la documentación de las cuentas anuales, como el PDF que contiene la certificación que acredita la aprobación de las cuentas.
• Mixta, en la que se presenta vía sede electrónica de la página web sólo el formato ZIP con la documentación, pero se presenta presencialmente y en papel la certificación del acuerdo de aprobación de cuentas en los 15 días siguientes.

Modelos de Depósitos de Cuentas

Existen 4 modelos distintos según las circunstancias de las sociedades, en todas las lenguas oficiales existentes en España:

1. Modelo Normal
2. Modelo de cuentas abreviadas: Se puede utilizar cuando determinadas cifras contables no superan importes concretos y el número de trabajadores es inferior a determinados máximos.
3. Modelo especial PYMES: es el utilizado por la mayor parte de las microempresas de nuestro país. Puede utilizarse cuando el total de las partidas del activo no supere los 2.800.000 euros, el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros, y el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50
4. Modelo de Cuentas Consolidadas: para los grupos de sociedades, estando obligada a utilizarlo la sociedad dominante, partiendo de las cuentas individuales de las sociedades que forman el grupo y en las que se han eliminado los saldos y operaciones entre las compañías que lo integran.

Si no se depositan las cuentas

Si deposita las cuentas más tarde, su empresa podrá ser objeto de sanciones. Hay que tener en cuenta que el Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, establece un nuevo régimen sancionador para el incumplimiento de la obligación de depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil, con efectos desde el 31-01-2021.

En la práctica, no ha sido habitual o generalizado la imposición de multas o sanciones por la falta de presentación de Cuentas Anuales, ya establecidas el art. 283 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC), que recordemos incluían multas de hasta 300.000 euros.

Pero ahora, con la publicación del Real Decreto 2/2021, se establece un marco de colaboración entre el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC- y la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, para encomendar la gestión y la propuesta de decisión sobre los expedientes sancionadores por incumplimiento del deber de depósito de cuentas a los registradores mercantiles competentes por razón del domicilio del obligado.

De esta forma, la obtención de una nueva fuente de ingresos para el Colegio Oficial de Registradores (tarea por la se estima puedan recibir el 50% de la recaudación sancionadora) junto con el objetivo del legislador de perseguir las sociedades inactivas que no disponen de liquidez para seguir operando y acumulan impagos y problemas financieros dejándose inertes, entendemos será el acicate definitivo para la puesta en práctica de estas sanciones por falta de depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil.

Atención. La novedad es que el ICAC "puede encargar" al Registro Mercantil la imposición de sanciones.

Este Real Decreto también establece los criterios para determinar el importe de la sanción, y lo hace de acuerdo con los límites ya establecidos en el artículo 283 de la LSC:

• La sanción será del 0,5 por mil del importe total de las partidas de activo, más el 0,5 por mil de la cifra de ventas de la entidad incluida en la última declaración presentada ante la Administración Tributaria, cuyo original deberá aportarse en la tramitación del procedimiento.
• Si no aporta la declaración tributaria señalada, la sanción se establecerá en el 2% del capital social según los datos obrantes en el Registro Mercantil.
• Si se aporta la declaración tributaria y el resultado de aplicar los mencionados porcentajes a la suma de las partidas del activo y ventas fueran mayor que el 2 por ciento del capital social, se cuantificará la sanción en este último reducido en un 10%.

Además, si pasa un año desde la fecha de cierre del ejercicio sin que se hayan depositado las cuentas anuales, el Registro Mercantil quedará "cerrado" para su empresa. Es decir, hasta que no las deposite, no podrá inscribir la mayoría de acuerdos de la sociedad (por ejemplo, una escritura de cambio de domicilio o de ampliación de capital).

Atención. Si las cuentas anuales no se hubieran depositado por no estar aprobadas por la Junta General, el cierre registral podrá evitarse si esa circunstancia se acredita con certificación del órgano de administración expresando la causa de la falta de aprobación. Si esta situación persiste, debe presentarse la certificación cada 6 meses.

No obstante, aunque pase un año sin que su empresa presente las cuentas anuales, sí que podrá inscribir en el Registro Mercantil determinados documentos: el cese del administrador, una revocación de poderes, la disolución de la sociedad y el nombramiento de liquidadores.

Además, en caso de incumplir con su obligación de presentar las cuentas anuales en el Registro Mercantil del domicilio social, al mes siguiente de su aprobación, los administradores estarían  incumpliendo la legislación vigente con las siguientes consecuencias:

• No se permitirá la inscripción de documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista, con lo que entre otras cosas no se podrán nombrar administradores, ni otorgar poderes, hasta que  no estén depositadas las cuentas.
• En el caso de los administradores, la no presentación de las cuentas supone que no se ha actuado con la debida diligencia de un ordenado empresario  y en consecuencia si se origina un daño a la sociedad, podría tanto la propia Sociedad como los socios o un tercero reclamar los daños causados a la sociedad por este. Además en el caso de que la sociedad se encuentre en una situación de insolvencia, la falta de diligencia en la actuación del empresario en la no presentación de las cuentas, puede suponer que este tenga que responder de las deudas de la sociedad, ya que la Ley Concursal establece como un supuesto de concurso culpable la no formulación de las cuentas anuales, no someterlas auditoria si estuviera obligado, o la falta de depósito de estas en el Registro Mercantil en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso.
• Puede llegar incluso a existir responsabilidad penal en caso de cometer conductas fraudulentas tales como falsificar las cuentas anuales, conforme establece el artículo 290 del Código Penal.

Atención. Cuando una sociedad no está obligada a auditarse, los socios que representen al menos un 5% del capital (por sí solos o agrupados) pueden solicitar al registrador que nombre a un auditor para que revise las cuentas. La solicitud debe realizarse antes de que hayan transcurrido 3 meses desde el cierre del ejercicio cuyas cuentas se van a auditar.

El Tribunal Supremo ha dictado una importante sentencia con fecha de 31 de marzo de 2021 en la que establece que los gastos por relaciones públicas con clientes y proveedores, así como los promocionales y los regalos a clientes o al propio personal del negocio, son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Hacienda limitaba hasta ahora esta práctica al considerar que no era un gasto directamente relacionado con el negocio.

Le informamos que el Tribunal Supremo ha arrojado luz sobre una de las dudas más frecuentes a las que se enfrentan cada año miles de autónomos a la hora de poner en orden sus cuentas con Hacienda: ¿son o no deducibles los gastos por las comidas de trabajo?

Según la sentencia 458/2021 de 30 de marzo de 2021 (Nº de Recurso: 3454/2019),  que crea jurisprudencia, fechada en marzo pero que se ha dado ahora a conocer, los autónomos sí podrán deducirse los gastos generados por estas comidas de trabajo con sus clientes.

En esta sentencia el TS se posiciona en contra del criterio de Hacienda, que, como norma general, rechaza cualquier deducción que no esté directamente relacionada con el negocio y exige una estricta justificación del gasto, lo que en la práctica dejaba en manos del inspector que revisase las cuentas lo acertado o no de la deducción.

Ahora, la sentencia aclara este concepto: «Son deducibles los gastos que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y promocionales». Detalla además que aunque estos gastos «no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados», sí que persiguen «un resultado indirecto y de futuro», por lo que considera que se «hallan correlacionados con los ingresos

Por tanto, a raíz de la sentencia del TS los autónomos ya tienen derecho a deducirse cualquier gasto derivado de comidas, cenas o incluso regalos, a clientes o proveedores sin necesidad de que esa acción de atención tenga que derivar en un ingreso para el negocio justificado.

Atención. Serán deducibles aquellas disposiciones a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, y siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

¿Cómo se justifican ahora los gastos de comidas de trabajo?

A partir de ahora, bastará con tener una justificación de los gastos y de la relación con el cliente para evitar problemas con Hacienda. Para que un gasto sea deducible tiene que estar directamente relacionado con un ingreso.

De esta forma, ante cualquier inspección, los negocios únicamente tendrán que demostrarle al funcionario de la Administración que la persona a que han invitado a comer, o a la que le han enviado un regalo, es alguien que, o bien colabora en su actividad o bien con el que quieren iniciar un negocio, aunque luego no se acabe llevando a cabo. Y estas demostraciones son tan simples como un email, un mensaje o WhatsApp, una llamada telefónica o que su nombre aparezca en tu cartera de clientes habituales.

En el BOE de 10 de julio de 2021, se ha publicado la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que aprueba medidas muy diversas, de diferente calado, en el ámbito tributario, y que afectan a la gran mayoría de impuestos estatales. Entre estas medidas destacan la modificación en la transparencia fiscal internacional, la modificación del régimen de las SICAVs, y de la tributación de las SOCIMI, la sustitución del valor real por el valor de referencia del Catastro en los impuestos patrimoniales, la modificación en la regulación relativa a la reducción del 60% aplicable a los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de viviendas, modificaciones en la tributación de los seguros de vida en el IRPF y en el IP, tributación de los pactos sucesorios y se introducen también numerosas modificaciones en la Ley General Tributaria, afectando a los recargos por extemporaneidad, a los intereses de demora, la obligación de informar de bienes y derechos en el extranjero la información sobre criptomonedas o la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios. También conviene destacar la modificación en la prohibición de los pagos en efectivo y, en concreto, en la reducción de los importes umbrales anteriormente vigentes (de 2.500 euros a 1.000 euros).

Como ya le hemos venido informando, en el BOE de 10 de julio de 2021, se ha publicado la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, que  modificará artículos concretos de prácticamente la totalidad de leyes tributarias: IRPF, Sociedades, IVA, ITP y AJD, Sucesiones y Donaciones, No residentes, Patrimonio, Haciendas locales, además de la Ley General Tributaria y otras disposiciones como la Ley del Catastro o Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

La aprobación definitiva del texto legal se produce después de la ratificación por el Congreso e incorporación al mismo de todas las enmiendas introducidas por el Senado.

Las novedades que se incluyen en la Ley son muchas y algunas de calado, pudiendo destacarse las siguientes:

Transposición de la citada Directiva modificando el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades y el IRNR en lo relativo al exit tax y a la transparencia fiscal internacional. 

• Modificación del régimen de las SICAVs (el cual incluye un régimen transitorio que permite su disolución y liquidación, en unos determinados plazos, con un régimen fiscal ventajoso).
• La reducción del 60% aplicable a los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de viviendas en el IRPF, modificaciones en la tributación de los seguros de vida en el IRPF y en el IP,  tributación de los pactos sucesorios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
• Sustitución en el ISD y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) del valor real por el valor de los bienes a efectos del cálculo de la base imponible, estableciendo que en el caso de bienes inmuebles su valor no será el de mercado -que es la norma general- sino el valor de referencia determinado por el Catastro, estableciéndose la forma de hacerlo por la Dirección General de este organismo
• Se modifica la cuantificación de los recargos por presentación de autoliquidaciones o declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo
• Se incrementan las reducciones de las sanciones tributarias más comunes por la suscripción de actas con acuerdo y por el ingreso total del importe restante de la sanción o por que se garantice el aplazamiento del mismo, siempre que no se recurra la regularización ni la sanción
• Se regula con cierto detalle el régimen de autorización judicial de entrada en el domicilio del obligado tributario que haya sido solicitada por la Administración Tributaria en actuaciones de comprobación tributaria.
• Se establece nueva obligación acerca de ciertos programas informáticos utilizados para el desarrollo de actividades económicas
• Se incluye en la obligación de informar de bienes y derechos en el extranjero la información sobre criptomonedas
• Se sustituye el término "paraísos fiscales" por el de "jurisdicciones no cooperativas", regulándose con más precisión el concepto y estableciendo que la inclusión o exclusión de un territorio en la lista se realice de una manera dinámica
• Se regula de nuevo la lista de morosos rebajando el umbral a 600.000€ de deuda e incluyendo en la misma a los responsables solidarios
• Se rebaja el umbral máximo de los pagos en efectivo cuando interviene un empresario o profesional

Salvo excepciones que se indicarán, la entrada en vigor de la norma se producirá al día siguiente de su publicación en el BOE, es decir el 11 de julio de 2021 (Disposición final séptima Ley 11/2021).

A continuación vamos a ver las 10 medidas más relevantes que se aprueban por la nueva Ley.

1. Transparencia fiscal internacional

Se han incluido varias modificaciones en el régimen de Transparencia Fiscal Internacional ("TFI")  del IRPF y del IS, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021. La primera, de carácter subjetivo y relativa únicamente al IS, hace referencia a la inclusión de los establecimientos permanentes como entes que pueden quedar afectados por las normas de TFI (lo cual descarta la exención de las rentas que obtengan regulada en el artículo 22 de la Ley del IS).

La segunda de las novedades es común para ambos impuestos y afecta al ámbito objetivo del régimen, al ampliarse el listado de rentas pasivas susceptibles de ser objeto de transparencia. Destaca la eliminación de la regla especial para dividendos y plusvalías de participaciones cualificadas, la inclusión de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras con independencia de si generan gastos deducibles en España, y la adición de operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas vinculadas, en las que la entidad no residente o establecimiento añada un valor económico escaso o nulo.

Deben destacarse las potenciales implicaciones asociadas al efecto conjunto de la limitación al importe apto para la aplicación de la exenciona de dividendos y plusvalías por transmisión de participaciones cualificadas (introducida por la Ley de Presupuestos Generales para 2021 en el artículo 21.10 de la Ley del IS) y la mencionada consideración de estas como rentas pasivas sin excepción (esto es, con independencia de su aptitud para aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del IS).

Por último, se modifica la cláusula de escape del apartado 15 del artículo 100 de la LIS para las entidades participadas residentes (o establecimientos permanentes sitos) en la Unión Europea (UE) (ahora también en el Espacio Económico Europeo -EEE), que hasta ahora exigía que (i) la constitución y operativa de la entidad participada respondiera a motivos económicos válidos, y que (ii) se realizaran actividades económicas o se fuese una Institución de Inversión Colectiva (IIC) regulada en la Directiva UCITS. La Ley Antifraude elimina la referencia a la constitución y operativa, quedando como única exigencia la realización de actividades económicas.

A tener en cuenta:

• La imputación de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente se extiende a las obtenidas por sus establecimientos permanentes (EP) en el extranjero, sin que se aplique en este caso la exención por doble imposición. La renta se imputará en el período impositivo en el que el EP la obtenga.
• Se regulan dos nuevos supuestos de imputación de rentas: las que provengan de actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras, salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas; y las que procedan de operaciones sobre bienes y servicios realizadas con personas o entidades vinculadas en las que la entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo.
• No se incluirá la renta positiva cuando al menos 2/3 (antes más del 50 por 100) de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas.
• En el caso de EP, el contribuyente deberá aportar, conjuntamente con la declaración por este Impuesto, el importe de la renta positiva que deba ser objeto de imputación en la base imponible, la justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser objeto de imputación, así como los registros contables de las operaciones que realicen y de los activos y pasivos afectos a los mismos.
• En el IRPF, se introducen las modificaciones pertinentes para adaptar el régimen de TFI a lo establecido para el IS, con los lógicos ajustes derivados de la distinta legislación aplicable y de las diferencias en la estructura del impuesto, por ejemplo, en lo que se refiere a las deducciones de la cuota.

2. Modificaciones en la valoración de bienes inmuebles

Una novedad importante introducida por la Ley contra el fraude fiscal (probablemente la que tenga mayor impacto recaudatorio) en tanto que afecta a los impuestos patrimoniales (IP, ISD e ITP y AJD) es la introducción en estos impuestos del valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. En síntesis, se pretende obtener de forma sencilla para la Administración un valor de los bienes inmuebles más cercano al de mercado (sin poder superarlo) para que se aplique en los impuestos patrimoniales y limitar las controversias existentes (sobre todo en el ISD y en el ITP y AJD).

Se esta manera, se sustituyen las referencias de la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) al concepto de "valor real" por la de "valor".

En general, se considerará "valor" de los bienes o derechos su "valor de mercado", con las especialidades que se exponen más adelante. En el caso de inmuebles, su valor será el "valor de referencia" previsto en la normativa del Catastro inmobiliario. Y, en todo caso, para la determinación de la base imponible, prevalecerá el "valor declarado" por los interesados cuando sea superior al valor de mercado o de referencia.

• Este valor, ya previsto en la normativa catastral, también es objeto de modificación en la Ley contra el fraude fiscal para agilizar su obtención. Así, este valor parte del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos (notarios) en las compraventas inmobiliarias efectuadas que se plasmara en un informe anual del mercado inmobiliario. Sobre la base de ese informe y con los criterios establecidos por la Ley, la Dirección General del Catastro fijara este valor. En principio, mediante una resolución que deberá publicarse antes del 30 de octubre de cada año la Dirección General del Catastro informara de los criterios y datos que servirán de base para que, en diciembre, se publiquen los valores de referencia de cada inmueble y que tendrán efectos al año siguiente. A estas alturas del año, este valor se fijara ya para el año 2022, y, por tanto, tendrá efectos por primera vez a partir de ese año.
• Fijado este valor, en el ISD y en el ITP y AJD será el que deba usarse, como valor mínimo, para la valoración de los bienes inmuebles (se debería usar un valor mayor, por ejemplo, si el precio de una compraventa se fijara en un importe superior al valor de referencia). Los contribuyentes podrán impugnar este valor de referencia junto con la liquidación, y la Administración resolverá en atención a un informe vinculante de la Dirección General del Catastro que será quien ratifique o corrija el valor a la vista de la documentación aportada. Por tanto, la comprobación de valores se modifica de forma radical y queda en manos, de hecho, de la Dirección General del Catastro.
• En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) este valor se utilizara a partir del 2022 para los bienes inmuebles como valor determinado por la Administración a efectos de otros tributos, con lo que no debería tener efectos inmediatos en tanto que el valor de referencia requiere para ser utilizado que exista un devengo previo de ITP y AJD o ISD. Hasta ahora, los bienes inmuebles se debían valorar a efectos del IP por el mayor entre (i) el valor catastral, (ii) el comprobado por la Administración a afectos de otros tributos, y (iii) el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Ahora, el segundo de los valores se referirá al "determinado o comprobado" por la Administración.

3. IRPF. Rendimientos del capital inmobiliario: reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda

La ley establece una reducción del 60% para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, en los supuestos de arrendamiento de vivienda en el IRPF.

Como novedad, debido a las diversas interpretaciones que por parte de la Administración y los Tribunales se han venido sucediendo, con efectos desde el 11 de julio de 2021, se aclara la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" añadiendo que, la reducción solo se puede aplicar sobre el rendimiento neto positivo calculado por el contribuyente en su declaración-liquidación o autoliquidación, sin que proceda su aplicación sobre el rendimiento neto positivo determinado por la Administración en la tramitación de un procedimiento de comprobación o de inspección (incorporando ingresos no declarados o eliminando gastos computados y no deducibles), aun cuando el contribuyente haya colaborado con su declaración o aceptación durante la tramitación del procedimiento.

Con esta regulación, se supera el criterio jurisprudencial recientemente fijado por el Tribunal Supremo respecto a la regulación anterior, que permitía aplicar la citada reducción en sede del procedimiento de comprobación o inspección.

4. Tributación de los seguros de vida en el Impuesto sobre el Patrimonio

Habitualmente, los seguros de vida que tienen un componente de ahorro recogen la posibilidad de que el tomador del seguro tenga el derecho de rescate sobre el valor de la inversión. No obstante, pueden existir casos en los que el tomador no tenga derecho de rescate en la fecha de devengo del impuesto.

La Ley del IP establece que los seguros se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto.

Para evitar supuestos de desimposición, se modifica la Ley, con efectos desde el 11 de julio de 2021,  para contemplar que, en aquellos supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha. Sin embargo, esta regla no se aplicará a los contratos de seguro temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de fallecimiento o invalidez y otras garantías complementarias de riesgo.

Rentas temporales y vitalicias: La base imponible en las rentas temporales y vitalicias se cuantifica en la actualidad por el valor actual de las rentas. Sin embargo, en los contratos de seguro de vida cuya contraprestación se recibe en forma de renta, puede suceder que esta no incorpore totalmente la devolución del capital aportado, por ejemplo, cuando el seguro prevé, además de la percepción de una renta, una prestación adicional para el caso de fallecimiento.

En estas circunstancias, la aplicación de la regla del artículo 17.dos  de la Ley del IP determinaría la inclusión en la base imponible del impuesto de un valor más bajo al que corresponde a los derechos económicos totales derivados del contrato de seguro.

Para solventar esta situación, se prevé ahora que, cuando se perciban rentas, temporales o vitalicias, procedentes de un seguro de vida, estas se computarán por su valor de rescate a la fecha de devengo del impuesto y, en su defecto, por la provisión matemática a la citada fecha.

5. Tributación de los pactos sucesorios

Se introducen modificaciones en la tributación de los pactos sucesorios en el IRPF y en el ISD, con efectos desde el 11 de julio de 2021.

En el IRPF:

Hasta la fecha, en los contratos o pactos sucesorios con pacto de presente, se entendía que:

1. No se producía ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente (como si los bienes se hubieran adquirido por herencia).
2. El adquirente actualizaba el valor de los activos recibidos. En consecuencia, en la posterior transmisión de los activos por el beneficiado en el pacto sucesorio, solo se tributaba por la plusvalía generada desde la adquisición de los bienes en virtud del pacto sucesorio.

Se establece ahora que el adquirente en virtud de pacto sucesorio se deberá subrogar en el valor y fecha de adquisición de los bienes en el titular original, en aquellos casos en que transmita los bienes recibidos en el transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del titular original, si fuera anterior. De este modo, se somete a tributación la ganancia patrimonial generada desde la adquisición inicial del bien hasta su transmisión mediante pacto o contrato sucesorio.

Esta modificación solo será aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley Antifraude.

En el ISD:

Por último, en sede del ISD, la Ley también modifica la regla de la acumulación de donaciones extendiendo su aplicación a los pactos sucesorios con efectos de presente. En tales casos procederá su acumulación con las donaciones que se puedan producir dentro de los 3 años siguientes o con la sucesión que se pueda producir dentro de los 4 años siguientes.

6. Sociedades de inversión de capital variable (SICAV): Nuevos requisitos para aplicar el tipo reducido del 1% y régimen transitorio aplicable a su liquidación y disolución

Se reforma el artículo 29.4.a) de la LIS, que establece la aplicación de un tipo del 1% a las SICAV que cumplan con el número mínimo de accionistas requerido en su normativa regulatoria (con carácter general, 100 accionistas). En primer lugar, se establecen unas nuevas reglas para determinar el número mínimo de accionistas, aplicables a partir de 1 de enero de 2022:

a) Se computarán solo los accionistas que sean titulares de acciones por importe igual o superior a 2.500 euros (determinado de acuerdo con el valor liquidativo correspondiente a la fecha de adquisición de las acciones). Además, en caso de SICAVs por compartimentos, para determinar el número mínimo de accionistas de cada compartimento se computará exclusivamente a quienes sean titulares de acciones por importe igual o superior a 12.500 euros.

b) El requisito relativo al número mínimo de accionistas se deberá cumplir durante al menos las tres cuartas partes del período impositivo. Se excluyen de estas nuevas reglas a las sociedades de inversión libre (SIL), a las sociedades cuyos accionistas sean exclusivamente otras IIC (Master-Feeder) y a los ETFs.

Por último el precepto establece que para determinar el número de accionistas podrá se comprobado por la Administración Tributaria (anteriormente era competencia de la Comisión Nacional del Mercado de Valores) a cuyo efecto la sociedad de inversión deberá mantener y conservar durante el periodo de prescripción los datos correspondientes a la inversión de los socios en la sociedad.

Esta modificación va acompañada de un régimen transitorio para las SICAV que acuerden su disolución y liquidación durante el año 2022 y realicen dentro de los seis meses posteriores todos los actos necesarios hasta su cancelación registral.

Este régimen fiscal especial consiste en lo siguiente:

a. La disolución quedará exenta de la modalidad de OS del ITP y AJD.

b. La SICAV podrá seguir aplicando el tipo reducido del 1% sin cumplir los nuevos requisitos desde 1 de enero de 2022 hasta la fecha de la cancelación registral.

c. No tributará en el socio la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto en la liquidación de la SICAV (tanto si se trata de persona física o jurídica residente en España, como si es una persona o entidad no residente), siempre que se reinviertan el dinero o los bienes recibidos en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en IIC españolas (fondos de inversión de carácter financiero o SICAV que cumplan con los nuevos requisitos). Las acciones o participaciones adquiridas o suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones de la SICAV objeto de liquidación.

La norma no permite la reinversión parcial, pero sí permite que la reinversión se realice en una o varias IIC durante el plazo de reinversión, que será de siete meses desde la finalización del plazo para la adopción del acuerdo de disolución con liquidación. Bajo estas circunstancias, y cumpliendo el resto de obligaciones formales que se establecen para la reinversión, el socio quedaría exonerado de la obligación de practicar pagos a cuenta de su correspondiente impuesto personal sobre las rentas derivadas de la liquidación.

d. Estarán exentas del Impuesto sobre las Transacciones Financieras las adquisiciones de acciones sujetas a este impuesto, que tuvieran lugar como consecuencia de la disolución con liquidación y reinversión, siempre que se reinvierta con los mismos requisitos ya expuestos en la letra anterior.

7. Tributación de las SOCIMI

Con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2021, se modifica la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

En concreto, se introduce un gravamen especial del 15% sobre el importe del beneficio obtenido en el ejercicio que no se distribuya, en la parte que proceda de:

a. Rentas que no hayan tributado al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.

b. Rentas que no deriven de la transmisión de activos aptos, una vez transcurrido el período de mantenimiento de tres años, que hayan sido acogidos al período de reinversión de tres años previsto en la referida ley.

Recordemos que la Ley 11/2009 prevé un porcentaje mínimo de distribución del 50% de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones en entidades aptas a efectos del régimen de SOCIMI, mantenidos al menos tres años, siempre que el restante 50% se reinvierta en activos aptos dentro del plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión.

8. Régimen de revocación del número de identificación fiscal (sociedades inactivas)

Con el fin de mejorar la gestión de los censos tributarios, se modifica con efectos desde el 11 de julio de 2021 el régimen de revocación del número de identificación fiscal (NIF) para que las entidades inactivas no puedan realizar inscripciones en ningún registro público, ni otorgar escrituras ante Notario.

Ahora, para los supuestos de revocación del NIF de personas jurídicas, se establece que los notarios se deberán abstener de autorizar cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen la prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase, así como la prohibición de acceso a cuestiones registro público. Solo se admitirá la realización de los trámites imprescindibles para la cancelación de la nota marginal que corresponda por la revocación del NIF.

9. Procedimientos tributarios

Con la Ley contra el fraude fiscal se modifica la LGT en varios aspectos, respecto de los que destacamos los más relevantes:

9.1 Prohibición de amnistías fiscales

Se prohíbe que se aprueben mecanismos de regularización tributaria que impliquen una disminución de la cuantía de la deuda tributaria (amnistía fiscal).

9.2. Devengo de intereses de demora por obtención de una devolución improcedente

Como sabemos, cuando un contribuyente obtiene una devolución improcedente, la Administración le puede exigir el interés de demora. A partir de ahora se aclara que el pago de dichos intereses, cuando el obligado regularice voluntariamente su situación tributaria antes de que sea requerido por la Administración, será compatible con el régimen de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

9.3 Recargos extemporáneos

Se modifica el sistema de recargos por extemporaneidad sin requerimiento previo estableciéndose un sistema de recargos crecientes, siendo el recargo del 1 por ciento más otro 1 por ciento, adicional, por cada mes completo de retraso y sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. A partir del día siguiente del transcurso de los doce meses citados, además del devengo del recargo del 15 por ciento, comenzará el devengo de intereses de demora.

Es decir: cuando el retraso sea inferior al mes, el recargo será del 1 por 100; cuando el retraso sea igual o superior al mes, el recargo será del 2 por 100; cuando el retraso sea igual o superior a los dos meses, el recargo será del 3 por 100; cuando el retraso sea igual o superior a los tres meses, el recargo será del 4 por 100... y así, sucesivamente, hasta que el retraso sea superior a 12 meses, en cuyo caso, el recargo será del 15 por 100 y se exigirán intereses de demora desde el día siguiente a los doce primeros meses hasta el día de la presentación extemporánea.

Asimismo, se exceptúa de dichos recargos a quien regularice, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación,  una conducta tributaria regularizada previamente por la Administración tributaria por el mismo concepto impositivo y circunstancias, pero por otros periodos, no habiendo sido merecedora de sanción, siempre que se regularice en un plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación y que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se presente recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración. Ello no obsta para que se inicie un procedimiento  de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas.

Se establece un régimen transitorio según el cual el nuevo sistema de recargos será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad al 11 de julio de 2021, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza. Asimismo, la revisión de los recargos no firmes y la aplicación de esta  nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.

9.4 Prohibición de tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de datos contables y régimen sancionador en caso de incumplimiento.  

Se regula una nueva obligación formal con el objetivo de no permitir la producción y prohibir la tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de los datos contables y de gestión, consistente en la obligación de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación  o de gestión empresarial se ajusten a ciertos requisitos que garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Requisitos cuya especificación técnica puede ser objeto de desarrollo reglamentario, incluyendo en este la posibilidad de someterlo a certificación y utilicen formatos estándar para su legibilidad. Esta nueva obligación entrará en vigor el 11 de octubre de 2021 (a los 3 meses de la entrada en vigor de la Ley 11/2021).

En concordancia con dicha regulación, se establece un régimen sancionador específico para esta nueva obligación por fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable. 

9.5 Devoluciones derivadas de la normativa derivada de cada tributo

Como sabemos, cuando la Administración se retrasa y no devuelve en plazo las cantidades que correspondan a los contribuyentes de un tributo, debe de abonar los intereses de demora que correspondan. La novedad es que, a efectos del cálculo de dichos intereses, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración.

Si la devolución se ordena por un procedimiento de inspección, no se computarán para el cálculo de los intereses de demora los días en los que no pudo efectuar actuaciones y estuvo suspendido el plazo para atender los requerimientos por petición expresa del obligado tributario, o cuando se amplía el plazo del procedimiento en el caso de que el obligado manifieste que no tiene o no va a portar la información solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido.

9.6 Intereses de demora en la devolución de ingresos indebidos

En el caso en que se acuerde la devolución de ingresos indebidos en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días en que la Inspección no puede efectuar actuaciones y quedó suspendido el plazo para atender los requerimientos por petición expresa del obligado tributario.

9.7 Representación de personas o entidades no residentes

Se suprime el requisito de designar, en todo caso, representante con domicilio en territorio español cuando un no residente opere aquí a través de un EP. Se designará representante solo cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.

9.8 Limitación de la medida de suspensión temporal de los plazos de prescripción de acciones y derechos por el COVID-19

La DA 9ª del RD-ley 11/2020 suspendió los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria desde el 14/03/2020 al 30/05/2020, lo cual alargaba todos los plazos de prescripción que estuvieran corriendo o se iniciaran dentro de dichas fechas. Pues bien, ahora se establece que la suspensión de los plazos de prescripción solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalizarían antes del día 1 de julio de 2021.

Ello significa que, por ejemplo, la Renta de 2016 cuyo plazo de prescripción finalizaría el 30 de junio de 2021, por la suspensión establecida en el Real Decreto-ley 11/2020, finalizará 78 días después. Sin embargo, como para la Renta 2017 su plazo de prescripción "normal" finalizaría el 30 de junio de 2022, éste no se alarga, ni tampoco el del Impuesto sobre Sociedades de 2016 de una entidad con ejercicio coincidente con el año natural.

9.9 Régimen del listado de deudores tributarios

En cuanto al listado de grandes deudores, el umbral de la deuda para que los datos del deudor aparezcan en los listados se reduce de 1.000.000 de euros a 600.000 euros, incluyéndose también a aquellos que tengan la condición de deudores por haber sido declarados responsables solidarios.

9.10 Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios

Se incorporan diversas modificaciones en relación con la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, evitando así el impacto de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con la imposibilidad de efectuar registros sin una finalidad específica:

1. La solicitud de autorización judicial para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido deberá estar debidamente justificada y motivar su finalidad, necesidad y proporcionalidad.
2. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial se podrán practicar antes del inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario y los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporte al órgano judicial competente para autorizar.
3. En el marco de las funciones de la Inspección, se precisa que, cuando sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, la solicitud de autorización judicial debe incorporar el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa que resulte competente.

En consonancia con la modificación de la LGT, se modifica la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (Ley 29/1998, de 13 de julio) para otorgar a los juzgados de lo contencioso-administrativo la competencia en relación con las autorizaciones de entrada en domicilio y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos, aun con carácter previo a su inicio formal, cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición.

Poniendo en relación estas modificaciones legislativas con las sentencias del Tribunal Supremo de 1 y de 10 de octubre de 2020, con números de recurso 2966/2019 y 2818/2017, respectivamente, lo más relevante es que se apartan del criterio jurisprudencial en cuanto se establece que la solicitud de autorización judicial y la concesión puedan practicarse antes del inicio formal del procedimiento administrativo aunque, eso sí, exigiendo que el acuerdo identifique al obligado tributario, los conceptos y períodos de comprobación y que se aporten al órgano judicial.

9.11 Reducción de las sanciones

En relación con el régimen de las reducciones aplicable a las sanciones tributarias se introducen las siguientes modificaciones: Por un lado, se eleva la reducción de las sanciones derivadas de las actas con acuerdo al 65 por ciento (anteriormente 50 por ciento) y, por otro,  se eleva la reducción de las sanciones en caso de pronto pago al 40 por ciento (anteriormente 25 por ciento). La reducción por conformidad se mantiene en el 30 por ciento

Se establece un régimen transitorio según el cual los incrementos en las reducciones anteriores  se aplicarán a las sanciones acordadas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que no hayan sido recurridas y no hayan adquirido firmeza. A estos efectos, la Administración tributaria competente rectificará dichas sanciones.

Asimismo, se aplicará la reducción del 40%, en lugar del 25%, si se cumple lo siguiente: desde la entrada en vigor de esta ley, y antes del 01/01/22, el interesado acredite que ha desistido del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción y, en su caso, contra la liquidación; y que el importe restante de la sanción se ingrese en los plazos establecidos para la liquidación administrativa que se realizará cuando se acredite el desistimiento.

9.12 Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria

Se eleva de 3 a 6 meses el plazo máximo para  el inicio del procedimiento sancionador incoado a partir de las liquidaciones o resoluciones dictadas en un procedimiento iniciado mediante declaración, de verificación de datos, comprobación o inspección, alineando el mismo con el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios. 

Se amplía también de 3 a 6 meses el plazo para iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones no pecuniarias.

9.13 Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero: monedas virtuales (Modelo 720)

Se establece la obligación de informar también en el modelo 720 sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000€ por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000€.

La sanción será de 100€ por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase, con un mínimo de 1.500€, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios.

10. Limitación a los pagos en efectivo

Se disminuye el límite general de pagos en efectivo entre empresario y profesionales de 2.500 a 1.000 euros. Asimismo, se disminuye de 15.000 a 10.000 euros cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional. Esta disminución del límite general se aplicará a todos los pagos efectuados a partir del 11 de julio de 2021, aunque se refieran a operaciones concertadas con anterioridad al establecimiento de la limitación.

La base de la sanción, según se trate de cada uno de los supuestos, será la cuantía pagada en efectivo en las operaciones de importe igual o superior a 1.000 euros o 10.000 euros.

En lo relativo al régimen sancionador, este se modifica con diversos objetivos, entre el que destaca agilizar la actividad administrativa, admitiéndose que cuando el instructor al inicio del procedimiento sancionador ya disponga de los elementos que le permitirían formular una propuesta de resolución, dicha propuesta se incorpore al acuerdo de inicio y estableciéndose que el inicio del procedimiento sancionador, al igual que sucede en el ámbito tributario, corresponda al órgano que instruye el procedimiento.

Para reducir la conflictividad respecto de la imposición de las sanciones, se establecen diferentes consecuencias para el supuesto de pago de la sanción en cualquier momento posterior a la propuesta de sanción, pero con anterioridad a la notificación de la resolución definitiva, estableciéndose, por ejemplo, una reducción del 50 por ciento del importe de la sanción.

Por último, también se fija en 6 meses el plazo máximo en el que deberá notificarse la resolución expresa, contado desde la fecha del acuerdo de iniciación.

La base de la sanción y el régimen sancionador será aplicable a los procedimientos sancionadores que se inicien a partir del 11 de julio de 2021. No obstante la reducción de la sanción por pago voluntario se aplicará a las sanciones exigidas con anterioridad a esa fecha, siempre que no hayan sido recurridas y no hayan adquirido firmeza.

También se aplicará esta reducción si concurren las siguientes circunstancias:

• Que, el interesado acredite ante la Administración competente el desistimiento del recurso interpuesto contra la sanción, desde el 11 de julio de 2021 y antes del 1 de enero de 2022,
• Que en el plazo del artículo 62.2 de la LGT (pago voluntario en el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración), abierto con la notificación que a tal efecto realice la Administración tras la acreditación de dicho desistimiento, se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción.

La Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal publicada en el BOE del día 10 de julio, modifica el artículo 7 de la Ley 7/2012 que regula las limitaciones a los pagos en efectivo de determinadas operaciones.

La ley establece que no podrán pagarse en efectivo las operaciones, con un importe igual o superior a 1.000 euros (antes 2.500 €) o su contravalor en moneda extranjera, en las que alguna de las partes actúe en calidad de empresario o profesional.

No obstante, el citado importe será de 10.000 € (antes 15.000 €) cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional. 

Esta limitación se aplicará a todos los pagos efectuados a partir de la entrada en vigor de la norma (a partir del 11 de julio de 2021), aunque se refieran a operaciones concertadas con anterioridad al establecimiento de la limitación.

La Ley 11/2021 también modifica la regulación del procedimiento sancionador del régimen de limitación de pagos en efectivo, estableciendo algunas especialidades.

Entre las novedades, destacamos que una vez notificada la propuesta de resolución, el pago voluntario en cualquier momento anterior a la notificación de la resolución definitiva implicará una reducción del 50 % del importe de la sanción, y la renuncia a formular alegaciones.

Las modificaciones del procedimiento sancionador serán aplicables a los procedimientos que se inicien a partir del 11 de julio de 2021.

No obstante lo anterior, la nueva reducción de la sanción por pago voluntario se aplicará a las sanciones exigidas con anterioridad al 11 de julio, siempre que no hayan sido recurridas y no hayan adquirido firmeza. A estos efectos, la Administración competente rectificará dichas sanciones.

También se aplicará la citada reducción, si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que, desde el 11 de julio de 2021 y antes del 1 de enero de 2022, el interesado acredite ante la Administración competente el desistimiento del recurso interpuesto contra la sanción. Dicha acreditación se efectuará con el documento de desistimiento que se hubiera presentado ante el órgano competente para conocer del recurso.

b) Que en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de la Ley 58/2003 General Tributaria, abierto con la notificación que a tal efecto realice la Administración tras la acreditación de dicho desistimiento, se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción.

A la hora de hacer la declaración del Impuesto sobre Sociedades, debe tener en cuenta que la normativa recoge una serie de gastos contables que no se consideran fiscalmente deducibles, por lo que será necesario realizar ajustes al resultado contable…

Como ya sabemos, la consideración de un gasto como no deducible en el Impuesto sobre Sociedades se hace por exclusión, es decir,  que todo gasto contable es gasto fiscal salvo que existe un precepto en la normativa del impuesto que delimite su deducibilidad o directamente la excluya.

En este sentido recordamos los requisitos para la consideración de un gasto como deducible:

• Correcta inscripción contable.
• Correcta imputación temporal.
• Correcta justificación.
• No tratarse de un donativo o liberalidad, es decir, estar correlacionados de manera directa con la obtención de ingresos.

Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parta del resultado contable de la entidad o sociedad, existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.

Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del Impuesto sobre Sociedades considera como gastos no deducibles.

Gastos con limite o no deducibles

El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) recoge una serie de gastos contables que no se consideran fiscalmente deducibles ( o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos), por lo que será necesario realizar ajustes al resultado contable como se detalla a continuación:

1. Retribución de fondos propios

Los gastos que representen una retribución de los fondos propios no serán fiscalmente deducibles.

Enumeramos algunos de ellos:

• Los correspondientes a dividendos en especie, como es el gasto de compra de regalos que se entregan a los socios el día de la Junta general.
• Los pagos del alquiler al socio de una vivienda o de un vehículo, son retribuciones de fondos propios al accionista.
• Los gastos financieros derivados de la remuneración a los titulares de acciones sin voto o de acciones rescatables.

A estos efectos, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Su remuneración se considera como un dividendo, con derecho a la exención para evitar la doble imposición interna o internacional en el socio.

2. Gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades

No es deducible el gasto derivado de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades español o extranjero. No obstante, sí es deducible la parte del impuesto pagado en el extranjero que no se pueda deducir en cuota (cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se podrá deducir de la cuantía íntegra la menor de las dos cantidades: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por dichas rentas) siempre que el ingreso provenga de realizar actividades económicas en el extranjero y el impuesto que hubiera correspondido pagar en España fuera inferior que el pagado en el extranjero. (DGT V3960-16).

3. Multas, sanciones y otros

No son deducibles las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Si un contribuyente contabilizó una sanción de un ejercicio pasado y realizó un ajuste positivo al resultado contable por el importe de la misma pero, posteriormente, es indemnizado por la aseguradora debe de contabilizar ese ingreso y, por el mismo no puede realizar un ajuste negativo (DGT V0501-20).

Sería diferente si, impuesta la sanción, se recurre, aunque se contabiliza y se hace el ajuste positivo si, con posterioridad, se estima dicho recurso. Por el ingreso correspondiente que, naturalmente se contabiliza, procederá realizar un ajuste negativo para que la entidad quede en la misma situación que si no se le hubiera impuesto la sanción.

Atención. Intereses de demora. El Tribunal Supremo fija el criterio de que los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación o los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades (Tribunal Supremo, 8 de febrero de 2021).

4. Pérdidas del juego

Las pérdidas del juego no serán fiscalmente deducibles, por lo que el contribuyente deberá realizar en el período impositivo en que contabilice estos gastos considerados no deducibles, un ajuste positivo al resultado contable.

5. Gastos por donativos y liberalidades

No se permite la deducibilidad de estos gastos, pero existen algunos expresamente excluidos de este concepto de liberalidad. Así ocurre con las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Tampoco se considera liberalidad los gastos por atenciones a clientes y proveedores, aunque se limita el importe del gasto deducible al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio ejercicio en que se contabilizan (en caso de grupos fiscales, el límite se aplica sobre la cifra consolidada del grupo).  

Es importante no confundir estos gastos con los de promoción de ventas, pues estos no tienen un límite concreto.

Tenga en cuenta que:

• Para que la retribución que cobra un administrador sea deducible es necesario que los estatutos recojan que el cargo es remunerado. Lo que cobra un administrador por ejercer su cargo no se considera una operación vinculada, por lo que esa retribución no habrá que valorarla, necesariamente, a valor de mercado.
• Conforme a la Resolución del TEAC nº 3295/2016, de 9 de abril de 2019, las retribuciones de los administradores serán deducibles cuando, además de que los estatutos de la entidad recojan que el cargo es remunerado, la remuneración se establezca con el suficiente grado de certeza y, si el sistema es variable, no basta con fijar un límite máximo, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los Estatutos.
• No se considera liberalidad la retribución que cobra un administrador por el desempeño de funciones de alta dirección, por ejemplo, por ser Consejero Delegado, pero esta sí que habrá de valorarse a mercado, al ser una operación vinculada.
• La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de febrero de 2018, interpreta que desde el punto de vista mercantil es necesario que en los estatutos de la empresa figure el carácter remunerado del cargo y la forma de retribución, pudiendo dejar a la Junta General la determinación de la cuantía de retribuciones total, también por funciones ejecutivas, sin que sea preciso aprobar la retribución de otras labores comunes.
• La cuantía que percibe el administrador en contraprestación por una relación laboral común es deducible, sin que sea necesario que dicha retribución figure en Estatutos.
• Si los miembros del Consejo de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, serán deducibles cuando esta ponga a disposición de cada uno los medios para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, por ejemplo, satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento o cuando se compense al consejero estrictamente por el gasto en que haya incurrido.
• Para que el 1% de los gastos de atenciones a clientes y proveedores se pueda deducir, es preciso que primero se acredite que corresponden precisamente a ese tipo de gastos. En un caso en el que la entidad dedujo facturas o tickets de restaurantes y, para justificar la correlación con los ingresos, aportó un cuadro en el que se limitaba a consignar que se trataba de comidas con clientes y proveedores, sin identificarlos o, cuando lo hace, no aportaba ninguna prueba, el TEAC afirma que solo se aporta dicho cuadro explicativo, sin probar que en realidad se ha comido con los clientes. Además, habiendo comprobado la Inspección que dentro de los justificantes aportados había varios que no se correspondían con comidas, acepta que eso supone un indicio de duda sobre la veracidad de lo afirmado. La recurrente hace referencia al límite del 1% que establece actualmente el art. 15.e) LIS, pero para que opere dicho límite es preciso que se acredite que los gastos se refieren a atenciones a clientes (Audiencia Nacional, 21 de noviembre de 2019, recurso n.º 388/2016).
• Para determinar si un gasto es considerado como donativo o liberalidad hay que comprobar varias circunstancias: si se trata de un gasto que tiene un reflejo directo y fiel en la contabilidad empresarial; si tiene relación directa con el beneficio empresarial presente o futuro; y si existe un "animus donandi", o que su aplicación subjetiva no recaiga sobre los accionistas o partícipes de la sociedad, puesto que esto determinaría que sean siempre considerados como gastos no deducibles (Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021).

6. Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico no serán fiscalmente deducibles, por lo que el contribuyente deberá realizar en el período impositivo en que contabilice estos gastos considerados no deducibles, un ajuste positivo al resultado contable.

7. Gastos por operaciones realizadas con paraísos fiscales

No son deducibles  los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

8. Gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo

No serán deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas adquiridas desde el territorio español.

9. Gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil

No se permite deducir los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común, especial, así como de la relación mercantil de los administradores, miembros del Consejo de Administración y demás miembros de otros órganos de representación, cuando la indemnización exceda de 1.000.000€ o del importe establecido en el Estatuto de los Trabajadores si fuera mayor.

Tenga en cuenta que:

• La no deducibilidad es independiente de que la indemnización se abone en un solo período impositivo o en varios. Además, hay que tener en cuenta todas las cantidades satisfechas por cualquiera de las entidades que forman grupo mercantil, cualquiera que sea la residencia y la obligación de formular estados contables consolidados.
• Si adicionalmente a la indemnización por despido, el trabajador percibe la retribución del plan de incentivos, derivado de la acumulación anual de la retribución, como ésta última no deriva de la extinción de la relación laboral, no está sujeta al límite de las indemnizaciones por despido (DGT V0117-17).

10. Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

11. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros

Los gastos financieros netos serán deducibles, con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio (beneficio operativo es el resultado de explotación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias - amortizaciones del inmovilizado - imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras - deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado + ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, si la participación es, al menos, del 5% o el valor de adquisición es superior a 20.000.000€), aunque en todo caso son deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000€ (Son gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los ocasionados por compra de participaciones que no son deducibles).

Es importante chequear las siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles son los gastos financieros del ejercicio.

Tenga en cuenta que:

• No se incluyen a efectos del límite los gastos financieros correspondientes al deterioro de valor de créditos, los que surgen por las diferencias de cambio y coberturas financieras, salvo que se encuentren directamente vinculadas con el endeudamiento, ni los derivados de contratos de cuentas en participación.
• En las entidades holding, los ingresos financieros correspondientes a la financiación de las filiales como son los cupones o los intereses devengados, no se considerarán parte integrante del beneficio operativo, sino que minorarán los gastos financieros de la entidad a los efectos de determinar el importe de los gastos financieros netos.
• No son deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo que procedan de deudas con otras entidades del grupo mercantil cuando el importe obtenido se hubiera destinado a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones al capital o a los fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que se acredite la existencia de motivos económicos válidos.
• Existe una regla especial cuando se adquieren entidades y, en un plazo inferior a cuatro años, se fusionan. En estos casos no se incluye el beneficio operativo de la entidad adquirida y absorbida durante los cuatro periodos impositivos posteriores a la adquisición, salvo en los casos en que la deuda no supera el 70% del precio de adquisición y, durante los 8 años siguientes, se va amortizando de manera proporcional hasta alcanzar el 30% del precio.