Tributaria

De cara a la declaración del IRPF 2023 es conveniente que tengamos en cuenta las deducciones, tanto estatales como autonómicas, que nos ofrece la normativa del IRPF para reducir la cuota tributaria a pagar.

Si quiere pagar lo menos posible en su declaración del IRPF 2023  le conviene conocer aquellas deducciones a las que tenga derecho, con las que conseguirá reducir su factura frente a Hacienda.

Las deducciones en el IRPF son diversas: las hay estatales pero también autonómicas. Y las hay genéricas para todos los contribuyentes o específicas de los trabajadores autónomos que realizan actividades económicas (empresariales o profesionales).

En este caso vamos a resumirles las principales deducciones estatales que están vigentes para el ejercicio 2023.

Recopilación de documentación y justificantes

Es importante que recopile la documentación y justificantes de las inversiones y mejoras por vivienda habitual, alquiler de vivienda habitual, por incentivos y estímulos a la inversión empresarial, por inversión en empresas de nueva o reciente creación, donativos, rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, y por inversiones y gastos realizados en bienes de interés cultural. Además, tenga presente las deducciones por obras de mejora de la eficiencia energética de vivienda, y por la adquisición de vehículos eléctricos «enchufables» y de pila de combustible y puntos de recarga.

Todo ello, sin perjuicio de las deducciones autonómicas aprobadas, que únicamente podrán aplicar los contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos para tener derecho a las mismas, haya residido durante el ejercicio 2023 en sus respectivos territorios.

Principales deducciones estatales para la renta 2023

1. Por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio

La deducción por inversión en vivienda habitual se regula a través de un régimen transitorio, pudiéndola aplicar aquellos contribuyentes que la hubieran adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 y hubieran aplicado dicha deducción por cantidades satisfechas en períodos anteriores. El importe máximo de la deducción es el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en 2023, con una base máxima de deducción de 9.040 € anuales.

La normativa del Impuesto define el concepto de vivienda habitual a efectos de la aplicación de esta deducción, exigiendo, para que la vivienda tenga la consideración de habitual, que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de adquisición. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, basándose en una consulta de la Dirección General de Tributos, interpreta que, aunque el contribuyente no pueda demostrar que habita la vivienda en los 12 meses posteriores a su adquisición, nada impide que pueda aplicar la deducción en el ejercicio en el que efectivamente haya ocupado la vivienda (nº de Recurso 462/2015, de 21 de diciembre de 2016).

2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes podrán deducirse el 30%, con una base máxima de 60.000 €, de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, pudiendo aportar conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que invierten en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el contribuyente y la entidad. El porcentaje de deducción será del 50 por 100 y la base máxima de 100.000€ cuando se trate de una empresa emergente.

No formarán parte de la base de deducción las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones cuando, respecto de tales cantidades, el contribuyente practique una deducción establecida por la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente.

Para tener derecho a esta deducción es necesario que la entidad, cuyas acciones o participaciones se adquieren, tenga la forma jurídica de SA, SRL, SAL o SRL; las acciones no estén admitidas a negociación en ningún mercado organizado; que ejerza una actividad económica contando para ello con medios personales y materiales; y que el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no sea superior a 400.000 € al inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones.

No se permite que las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción puedan deducirse en los ejercicios siguientes (DGT V2967-21).

La aplicación de esta deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas.

A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

3. Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en estimación directa podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con dos excepciones:

• No resulta de aplicación a los contribuyentes del IRPF lo previsto en el artículo 39.2 de la LIS que establece la posibilidad de aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica de los apartados 1 y 2 del artículo 35 de la LIS, sin quedar sometida al límite conjunto de la cuota íntegra y pudiendo solicitar, en su caso, su abono, siempre que se cumplan determinados requisitos.
• Tampoco resulta de aplicación a los contribuyentes del IRPF lo previsto en el artículo 39.3 de la LIS que permite, en relación con la deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España prevista en el apartado 2 del artículo 36 de la LIS, solicitar, en el caso de insuficiencia de cuota, el abono anticipado de deducción por inversión en producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales.

Además de las deducciones que establece la LIS, con las excepciones antes indicadas, los contribuyentes del IRPF cuyas actividades cumplan los requisitos para ser consideradas entidades de reducida dimensión podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.

Cuadro régimen general de deducción (LIS)

Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades: modalidades de inversión		Porcentaje de deducción	Límite conjunto
Por inversión en actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35 LIS)	En actividades de investigación y desarrollo (art. 35.1 LIS)	25/42/8 por 100 17 por 100 (adicional)	25/50 por 100
	En actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS)	12 por 100
Por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS)	En producciones españolas de largometrajes, cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales (art. 36.1 LIS)	30/25 por 100
	En producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales -por los gastos de ejecución realizados en territorio español- (art. 36.2 LIS)	30/25 por 100 (excluida del límite conjunto)
	En espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales -gastos de producción y exhibición- (art. 36.3 LIS)	20 por 100
Por inversión en beneficios del antiguo art. 37 Texto Refundido LIS (D.T. 24ª LIS)		10/5 por 100
Por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38 LIS)		9.000 /12.000 euros persona/año
Por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial imputadas a favor de los trabajadores (art. 38 ter LIS)		10 por 100

4. Donativos a fundaciones y asociaciones y a partidos políticos

4.1 En general, donativos y donaciones Entidades beneficiarias del mecenazgo

Las modalidades de donaciones que dan derecho a la deducción y la base de la misma son las siguientes:

• Donativos dinerarios. La base de la deducción está constituida por el importe del donativo.
• Donativos o donaciones de bienes o derechos. La base de la deducción será el valor contable que los citados bienes o derechos tuviesen en el momento de su transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
• Cuotas de afiliación a asociaciones, distintas de los partidos políticos, que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura. La base de la deducción está constituida por el importe de las cuotas.
• Constitución del derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizadas sin contraprestación. En estos supuestos, la base de deducción estará constituida por:
  1. Usufructo sobre bienes inmuebles. El 2 por 100 del valor catastral del inmueble cada año de duración del usufructo, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
  2. Usufructo sobre valores. El importe anual de los dividendos o intereses percibidos por el usufructuario en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo.
  3. Usufructo sobre otros bienes o derechos. El importe anual resultante de aplicar el interés legal del dinero en cada ejercicio al valor del usufructo en el momento de su constitución conforme a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español o de bienes culturales de calidad garantizada. En ambos supuestos, la base de la deducción será la valoración efectuada al efecto por la Junta de calificación, valoración y exportación.

El valor determinado de acuerdo con las reglas anteriores tiene como límite máximo el valor normal de mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.

Los contribuyentes tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción, determinada de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior, la siguiente escala aplicable durante el período impositivo 2023:

Base de deducción Importe hasta	Porcentaje de deducción
150 euros	80
Resto base de deducción	35
Tipo incrementado por reiteración de donaciones a una misma entidad	40

Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al donativo del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros, será el 40 por 100.

4.2. Donativos, donaciones y aportaciones para actividades prioritarias de mecenazgo

Cuando se trate de cantidades donadas o satisfechas a las entidades anteriormente relacionadas y que se destinen por las mismas a la realización y desarrollo de actividades y programas prioritarios de mecenazgo, los porcentajes anteriores se elevaran en cinco puntos porcentuales, es decir:

Base de deducción Importe hasta	Porcentaje de deducción
150 euros	85
Resto base de deducción	40
Tipo incrementado por reiteración de donaciones a una misma entidad	45

Novedad 2023: téngase en cuenta que para 2023 la disposición adicional quincuagésima séptima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE del 24 de diciembre) ha establecido que los porcentajes y los límites de las deducciones establecidas en el artículo 19 de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre, se elevarán en cinco puntos porcentuales en relación con las actividades prioritarias de mecenazgo.

4.3 Donativos realizados a entidades no incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002

Dan derecho a deducción del 10 por 100 las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

4.4 Aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores

Dan derecho a una deducción del 20 por 100 las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores.

La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

Se establece una reducción del 60 por 100, tanto para los contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla, como para los no residentes en dichos territorios que hubieran obtenido rentas en ellos.

También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a 3 años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el im­porte neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

Se extiende esta deducción, para 2022 y 2023, a las rentas obtenidas en la isla de La Palma por residentes allí.

6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial

Los contribuyentes tienen derecho a una deducción en la cuota del 15 por 100 del importe de las inversiones o gastos que realicen por los siguientes conceptos:

• La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada en el extranjero para su introducción en nuestro país, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio español, y dentro del patrimonio del titular, durante al menos 4 años.
• La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
• La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco.

7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual: Régimen transitorio

Solo podrán aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento antes del 1 de enero de 2015 por el que hubiera satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por dicho alquiler y hubieran tenido derecho a la deducción. La cuantía deducible es el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo siempre que la base imponible sea inferior a 24.107,20 € (cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 € anuales: la base máxima de deducción será de 9.040 € menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 € anuales).

No se pierde el derecho a la deducción por alquiler de vivienda habitual si el contrato es objeto de una prórroga, siempre que se mantenga la vigencia del contrato de arrendamiento (DGT V2966-16).

Tampoco se pierde el derecho a la deducción por alquiler si se suscribe un nuevo contrato de arrendamiento con el mismo arrendador al finalizar el período contractual anterior (DGT V0679- 18), ni si se suscribe un nuevo contrato con el nuevo propietario del piso que lo adquirió al anterior arrendador, en las mismas condiciones que tenía el anterior contrato (DGT V2034-17).

Asimismo, se permite deducir cuando se suscribe nuevo contrato con el cónyuge del anterior arrendador (DGT V2191-19).

Aunque los dos integrantes de una pareja paguen el alquiler de su vivienda habitual, la deducción solo será aplicable por el firmante del contrato (DGT V1954-18).

Forman parte de la base de deducción, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como las cuotas de la Comunidad de Propietarios o el IBI. No forman parte de la base de deducción la tasa de basuras, los gastos de suministros y el importe de la fianza. Tampoco forman parte de la base de deducción las cantidades satisfechas a una agencia inmobiliaria que facilita el inmueble arrendado, ni el coste del aval bancario satisfecho (DGT V0110-18).

En caso de suscripción de un contrato de alquiler por temporada con fecha 1 de julio de 2014, firmado por un período de un año completo, en el que se fijó una renta mensual y al que le siguió inmediatamente la suscripción de otro, en idénticas condiciones, suscrito esta vez por período de cinco años, nos encontramos ante una permanencia prolongada y, por lo tanto, los contratos sucesivos, por período total de seis años, tenían por objeto el arrendamiento de la vivienda habitual y permanente del contribuyente, resultando de aplicación la deducción (Resolución del TEAC de 25 de octubre de 2021).

8. Deducción por obras de mejora de eficiencia energética en viviendas

Aproveche las tres nuevas deducciones temporales en la cuota íntegra estatal del impuesto aplicables sobre las cantidades invertidas en obras de rehabilitación para la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda:

• Deducción de hasta un 20 por 100 de las cantidades satisfechas por las obras realizadas desde el 06-10-2021 hasta el 31-12-2023, con una base máxima de deducción de 5.000 € anuales, siempre que las obras realizadas contribuyan a una reducción de al menos un 7 por 100 en la demanda de calefacción y refrigeración.
• Deducción de hasta un 40 por 100 de las cantidades satisfechas por las obras realizadas desde el 06-10-2021 hasta el 31-12-2023, hasta un máximo de 7.500 € anuales, siempre que las obras realizadas contribuyan a una reducción de al menos un 30 por 100 del consumo de energía primaria no renovable, o mejoren la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.
• Deducción por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante residencial: aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda por las obras realizadas desde el 06-10-2021 hasta el 31-12-2024, en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria no renovable de un 30 por 100 como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B». El contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60 por 100 de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000 €.

Diferencias	Deducción por obras de mejora que reduzcan la demanda de calefacción y refrigeración (1)	Deducción por obras de mejora que reduzcan el consumo de energía primaria no renovable (2)	Deducción por obras de rehabilitación energética de edificios (3)
Tipo de vivienda (en propiedad)	HabitualAlquilada como vivienda o en expectativa siempre que se alquile antes 31.12.2025.Excluidas: segundas residencias. viviendas turísticas, parte afecta a actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, piscinas, instalaciones deportivas y elementos análogos.	HabitualAlquilada como vivienda o en expectativa siempre que se alquile antes 31.12.2025.Excluidas: segundas residencias, viviendas turísticas, parte afecta a actividad económica, plazas de garaje, trasteros, jardines, piscinas, instalaciones deportivas y elementos análogos.	Todo tipo de viviendas en propiedad, salvo las viviendas afectas a actividades económicas. Se asimilan a las viviendas las plazas de garaje y trasteros adquiridos conjuntamente.
Plazo para realizar las obras y abonarlas	Desde 06-10-2021 hasta 31.12.2024	Desde 06.10.2021 hasta 31.12.2024	Desde 06.10.2021 hasta 31.12.2025
Periodo impositivo en el que puede practicarse la deducción	En el periodo impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética. Si se satisfacen cantidades con anterioridad a su expedición se incluirán todas en el periodo en que se practique la deducción. El certificado de después de las obras, debe ser expedido antes de 01.01.2025.	En el periodo impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética. Si se satisfacen cantidades con anterioridad a su expedición se incluirán todas en el periodo en que se practique la deducción. El certificado de después de las obras, debe ser expedido antes de 01.01.2025.	La deducción se practicará en los períodos impositivos 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025, en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el certificado de eficiencia energética. El certificado expedido después de las obras debe ser expedido antes de 01.01.2026.
Certificado eficiencia energética	Reducción de al menos un 7% la suma de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración (certificado de eficiencia energética de la vivienda posterior a las obras respecto del anterior)	Reducción de al menos un 30% el indicador de consumo de energía primaria no renovable o se obtenga una calificación energética "A" o "B" (certificado de eficiencia energética de la vivienda posterior a las obras respecto del anterior)	Reducción de al menos un 30% el indicador de consumo de energía primaria no renovable o se obtenga una calificación energética "A" o "B" (certificado de eficiencia energética edificio posterior a las obras respecto del anterior)
Porcentaje de deducción	20%	40%	60%
Base de deducción	Las cantidades satisfechas por la realización de las obras que se paguen por cualquier medio, excluidas las entregas de dinero de curso legal.No se incluyen en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.Se descontarán de la base las subvenciones concedidas.	Las cantidades satisfechas por la realización de las obras que se paguen por cualquier medio, excluidas las entregas de dinero de curso legal.No se incluyen en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.Se descontarán de la base las subvenciones concedidas.	Las cantidades satisfechas por la realización de las obras que se paguen por cualquier medio, excluidas las entregas de dinero de curso legal. No se incluyen en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.Para obras realizadas por las Comunidades de propietarios. La base será el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad el coeficiente de participación que el contribuyente tuviese en la misma.Se descontarán de la base las subvenciones concedidas.
Base anual máxima por declaración	5.000 €	7.500 €	5.000 €
Límite máximo plurianual (base acumulada)	No	No	15.000 €
Remanente para los ejercicios siguiente	No	No	Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros

Atención: el cuadro tiene en cuenta que el artículo 16 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2024, la disposición adicional quincuagésima de la Ley del IRPF que regula las deducciones por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, ampliando su ámbito temporal.

9. Deducciones por la adquisición de vehículos eléctricos "enchufables" y de pila de combustible y puntos de recarga

Se introduce una nueva deducción del 15 por 100, con una base máxima de 20.000 €, del valor de adquisición de un vehículo eléctrico "enchufable" nuevo y no afecto a actividades económicas. Para tener derecho a la deducción el vehículo debe de adquirirse a partir del 30 de junio de 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2024.

Se introduce otra deducción del 15 por 100, con una base máxima anual de 4.000 €, de las cantidades satisfechas, desde el día 30 de junio de 2023 hasta el 31 de diciembre de 2024, por las instalaciones de sistemas de recarga de batería para vehículos eléctricos no afectas a una actividad económica.

10. Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo

Desde el 1 de enero de 2018, y en aras de adecuar nuestra normativa al Derecho de la Unión Europea, se establece esta deducción sobre la cuota a favor de aquellos contribuyentes integrantes de una unidad familiar en la que uno de sus miembros resida en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que les impide presentar declaración conjunta. De esta forma se equipara la cuota a pagar del contribuyente residente en territorio español a la que hubiera soportado en el caso de que todos los miembros de la unidad familiar hubieran sido residentes fiscales en España.

Condiciones para la aplicación de la deducción

La deducción se podrá aplicar por aquellos contribuyentes que cumplan las siguientes condiciones:

• Que forme parte de una de las siguientes modalidades de unidad familiar a que se refiere el artículo 82.1 de la Ley del IRPF:

1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

• Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos.
• Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

2. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.

• Que la unidad familiar esté formada por contribuyentes por el IRPF y por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
• Que en el Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo en el que resida cualquiera de los miembros de la unidad familiar exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la LGT, que sea de aplicación.

No resultará de aplicación esta deducción cuando alguno de los miembros de la unidad familiar:

• Hubiera optado por tributar en el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley del IRPF
• Hubiera optado por tributar en el régimen previsto para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
• No disponga de número de identificación fiscal.

Los contribuyentes podrán deducir de la cuota íntegra que corresponda a su declaración individual por el IRPF el resultado de las siguientes operaciones:

1º. Se suman las siguientes cantidades:

• Las cuotas íntegras estatal y autonómica minoradas en las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de la Ley del IRPF, de los miembros de la unidad familiar contribuyentes por el IRPF
• Las cuotas por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a las rentas obtenidas en territorio español en ese mismo período impositivo por el resto de miembros de la unidad familiar.

A continuación, se representa de forma gráfica esta operación 1.

Esquema de operación 1ª
Σ Cuota líquida previa estatal + Cuota líquida previa autonómica + Cuota IRNR = Cuantía obtenida (C1)
Cuota líquida previa estatal =	Cuota líquida previa autonómica =
(+) Cuota íntegra estatal	(+) Cuota íntegra autonómica
(-) Deducciones del artículo 67 Ley del IRPF:50% Deducción por inversión en vivienda habitual100% Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación50% Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados de Patrimonio Mundial50% Deducción por donativos y otras aportaciones50% Deducción por incentivos y estímulos a la inversión empresarial50% Deducción por dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (Ley 19/1994)50% Deducción por rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias (Ley 19/1994)50% Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla50% Deducción por residencial habitual y efectiva en la isla de La Palma50% Deducción por alquiler de la vivienda habitual. Régimen transitorio100% Deducciones por obras de mejora de eficiencia energética en viviendas100% Deducciones por la adquisición de vehículos eléctricos "enchufables" y de pila de combustible y por puntos de recarga	(-) Deducciones del artículo 77 Ley del IRPF:50% Deducción por inversión en vivienda habitual50% Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados de Patrimonio Mundial50% Deducción por donativos y otras aportaciones50% Deducción por incentivos y estímulos a la inversión empresarial50% Deducción por dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (Ley 19/1994)50% Deducción por rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias (Ley 19/1994)50% Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla50% Deducción por residencial habitual y efectiva en la isla de La Palma50% Deducción por alquiler de la vivienda habitual. Régimen transitorio100% Deducciones autonómicas

2º. Se determina la cuota líquida total que hubiera resultado de haber podido optar por tributar conjuntamente con el resto de los miembros de la unidad familiar (C²).

Para dicho cálculo solamente se tendrán en cuenta, para cada fuente de renta, la parte de las rentas positivas de los miembros no residentes integrados en la unidad familiar que excedan de las rentas negativas obtenidas por estos últimos.

Importante: se entenderá, a estos exclusivos efectos, que todos los miembros de la unidad familiar son contribuyentes por el IRPF.

3º. Se resta de la cuantía obtenida en el número 1. (C¹) la cuota a que se refiere el número 2. (C²). Cuando dicha diferencia sea negativa, la cantidad a computar será cero. Por tanto:

• C¹ − C² es menor o igual que 0: No procede deducción
• C¹ − C² es mayor que 0: Procede deducción

4º. Se deducirá de la cuota íntegra estatal y autonómica, una vez efectuadas las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de la Ley del IRPF, la cuantía prevista en el número 3. de la forma siguiente:

• Se minorará la cuota íntegra estatal en la proporción que representen las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de la cuantía total prevista en el número 1., y
• el resto minorará la cuota íntegra estatal y autonómica por partes iguales.

Cuando sean varios los contribuyentes del IRPF integrados en la unidad familiar, esta minoración se efectuará de forma proporcional a las respectivas cuotas íntegras, una vez efectuadas las deducciones previstas en los artículos 67 y 77 de esta Ley, de cada uno de ellos.

11. Otras deducciones

Recuerde que se puede aplicar en la cuota diferencial minoraciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, además de la deducción por maternidad.... Tenga presente otras deducciones aplicables en la cuota prevista por algunas Comunidades Autónomas.

11.1 Deducción por maternidad e incremento adicional por gastos de custodia

Con efectos para el ejercicio 2023 se amplía el ámbito subjetivo de aplicación de esta deducción a los casos siguientes: mujeres que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo; y mujeres que en ese momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados. Estas mujeres podrán minorar la cuota del Impuesto hasta en 1.200 € anuales por cada hijo menor de 3 años.

También podrán deducir 1.000 € adicionales (83,33 €/mes completo de guardería) cuando hubieran satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de 3 años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, actuando como límite la menor de 2 cantidades: la cotización a la Seguridad Social o el importe anual del gasto en guardería no subvencionado. Dicha deducción, aunque se trata de un impuesto negativo (se paga al contribuyente con la declaración del IRPF aunque no se le haya retenido) no se puede obtener por adelantado.

Atención. La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 7/2024, de 8 de enero (Sala de lo Contencioso), recaída en el recurso de casación núm. 4995/2022 (ROJ: STS 41/2024) ha fijado como doctrina jurisprudencial que la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tan solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros.

El Tribunal Supremo ha dictado recientemente dos sentencias en las que, por una parte reafirma en su doctrina de que son deducibles las retribuciones que perciben los administradores cuando las mismas están contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales, sin que haga falta que se aprueben por la junta general. Y por otro lado, da un paso más y determina que si dichas retribuciones están acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los estatutos sociales y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad

Le informamos que en relación con el tema conflictivo de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades (IS) del gasto de las retribuciones de los administradores, el Tribunal Supremo (TS) ha dictado recientemente dos sentencias importantes de 27 de junio de 2023 y 13 de marzo de 2024, sobre las retribuciones de los administradores considerando que son deducible cuando las mismas están contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales, sin que haga falta que se aprueben por la junta general. Y por otro lado, da un paso más y determina que si dichas retribuciones están acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los estatutos sociales y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad

Sin que haga falta que se aprueben en la Junta General

El TS, en sentencia nº 875/2023 de 27 de junio de 2023, interpreta (aunque se analiza un caso con la regulación  anterior a la actual ley del Impuesto, entendemos de aplicación con la norma actual) que serán deducibles si están contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales, sin que haga falta que se aprueben por la junta general. Aunque la relación con la sociedad sea mercantil eso no quiere decir que estemos ante una liberalidad porque  no hayan sido aprobadas en la junta general y menos si el socio es único.

Respecto al supuesto de sociedades integradas por un socio único, el TS determina que el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general no puede ser exigible por tratarse de un órgano inexistente, ejerciendo el socio único las competencias de la junta general.

El Tribunal finaliza su exposición manifestando que en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente el requisito previsto en la ley mercantil, de aprobar las retribuciones por junta general, para ejercicios posteriores a los analizados, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y, por lo tanto, su no deducibilidad.

• Atención. No es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

Deducción en el IS de las retribuciones de los administradores a pesar de no constar como gasto en los estatutos sociales

Por otro lado, el Tribunal Supremo da un paso más en su sentencia 449/2024 de 13 de marzo, señalando que es posible deducir en el IS las retribuciones de los administradores pese a no estar previstas en los estatutos sociales.

En esta ocasión, a diferencia de los supuestos de hecho enjuiciados en los pronunciamientos anteriores del TS, las retribuciones que fueron satisfechas a tres empleados en los que concurría el doble vínculo de alto directivo y administrador, no contaban con previsión alguna en los estatutos sociales de la empresa. 

En concreto, la Administración Tributaria, invocando la teoría del doble vínculo, según la cual la relación laboral de alta dirección queda absorbida por la relación mercantil de administrador, consideró que las retribuciones satisfechas a los altos directivos debían calificarse como liberalidades no deducibles en sede del IS atendiendo a que dichas remuneraciones -absorbidas por la condición de administrador- carecían de la correspondiente cobertura estatutaria y, por tanto, de acuerdo con la normativa mercantil, el cargo de administrador se presumía gratuito.

El TS considera que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, sí son deducibles, aunque no estuvieran previstas en los estatutos sociales y lo son conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, porque el gasto existe y está directamente correlacionado con la actividad empresarial.

Asimismo, descarta que sea posible aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo. Entiende que se trata de retribuciones, onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, y por ello, sí deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria le haga perder esta condición.

• Atención.  La falta de previsión estatutaria de estas retribuciones no supone en todo caso que estemos ante liberalidades no deducibles ya que se podrá demostrar la onerosidad por otros medios. Las empresas deberán, por tanto, poner especial atención a esta carga probatoria, para poder justificar la realidad de los servicios prestados por los administradores y consejeros, así como la correlación de dichos servicios con la obtención de ingresos.

Por norma general, las ayudas y subvenciones recibidas tributan y por tanto, se tienen que declarar en el IRPF.

De cara a la próxima declaración del IRPF 2023, nos podemos plantear una duda frecuente, como es la relativa a la tributación de las ayudas o subvenciones públicas en el IRPF.

Debemos tener en cuenta que por norma general, las ayudas y subvenciones recibidas tributan y por tanto, se tienen que declarar en el IRPF. Sin embargo, existen determinados casos en los que dentro de la propia convocatoria se especifica que puede encontrarse exenta de tributación, aunque la declaración ante Hacienda de subvenciones o de cualquier ingreso siempre es obligatoria. Por ello, es necesario estudiar bien las condiciones detrás de cada una.

Así, por ejemplo, existen una serie de ayudas que están exentas a los efectos del IRPF y que, por tanto, no tributarán por este impuesto. Entre otras, serían, por ejemplo, las siguientes:

• Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH.
• Las indemnizaciones obtenidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales y las derivadas de contratos de seguro de accidentes.
• Las becas públicas.
• Las ayudas de contenido económico concedidas a los deportistas de alto nivel.
• Las ayudas excepcionales por daños causados por desastres naturales
• Las prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
• Prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único.
• Las prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad, así como también las prestaciones públicas por maternidad o paternidad.

En cualquier caso, y habida cuenta de que cada ayuda o subvención puede tener un tratamiento distinto en el IPRF, será conveniente consultar su acuerdo de concesión para comprobar si debe o no declararse, puesto que este especificará si se encuentra o no exenta.

Como norma general, salvo que la Ley expresamente lo indique, todas las subvenciones o ayudas recibidas por personas que no realizan actividades económicas, tienen la consideración de ganancias patrimoniales, por lo que están sujetas y no exentas en el IRPF..

Atención. En general, las subvenciones públicas a particulares (estatales, autonómicas, de ayuntamientos...) se consideran ganancias patrimoniales y tributan en la base general del IRPF.

Las que reciben las personas que realizan actividades económicas, pueden tener la consideración de rendimiento de la actividad o de ganancia patrimonial, según el destino de la subvención o ayuda.

Al recibir una subvención es muy importante saber cuáles son sus implicaciones fiscales, ya que estos ingresos también tributan en el IRPF, aunque cómo y cuánto depende del tipo de subvención. Los distintos tipos de subvenciones se declaran en el IRPF en función de cómo se califique el ingreso, pudiendo ser:

• Ganancia o pérdida patrimonial
• Rendimientos del trabajo
• Rendimiento de actividades económicas

Subvenciones y ayudas públicas que tributan como ganancia patrimonial

Se calificarán como ganancia patrimonial las SUBVENCIONES:

a) Cuando su obtención está ligada a un elemento patrimonial no afecto a actividad económica.

Entre otras:

• Subvenciones por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual
• Subvenciones por la reparación de defectos estructurales en la vivienda habitual
• Ayudas públicas para el pago del IBI 
• Ayudas públicas derivadas del Plan Renove de los bienes de los que se trate (electrodomésticos, calderas, ventanas, aire acondicionado etc.)
• Ayudas públicas para la instalación de rampas, ascensores, aunque se instalen para mejorar la movilidad
• Ayudas públicas a la adquisición de vehículos sostenibles (MOVES III 2023) cuando los beneficiarios son contribuyentes del IRPF que no realizan ninguna actividad económica 

Atención. Estas subvenciones públicas si bien están ligadas a un elemento patrimonial no derivan de su transmisión y, por tanto, deben ser incluidas en la declaración de IRPF  dentro de "Otras ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales".

b) Cuando su obtención no está ligada a un elemento patrimonial, y no se califica como rendimiento del trabajo o de la actividad económica, por ejemplo:

• Ayudas públicas al alquiler
• La "Ayuda de 200 euros a personas físicas de bajo nivel de ingresos y patrimonio" regulada en el artículo 74 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre
• El "Bono Social Térmico"
• Bono Cultural Joven
• Otros bonos culturales 
• Ayudas públicas a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español destinadas a su conservación o rehabilitación.
• Ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural destinadas a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas.

Subvenciones consideradas como rendimientos del trabajo

No obstante lo anterior, la ley califica determinadas ayudas como rendimientos del trabajo. Es el caso de las siguientes ayudas y subvenciones:

• Prestaciones de la Seguridad Social por desempleo o por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares.
• Las becas que no estén exentas, así como las ayudas concedidas para promover el empleo (el Plan PREPARA o las becas de transporte para cursos de formación de desempleados).
• Ayudas públicas para la adquisición de material escolar, incluidos libros de texto y material didáctico e informático complementario.
• Ayudas públicas para comedor escolar
• Ayudas para transporte escolar.
• Cheques guardería que ofrecen varias comunidades
• Ayudas de Integración y Emergencia Social, destinadas a sufragar gastos de alimentos, luz y agua.

Subvenciones como rendimientos de actividades económicas

Se consideran como rendimiento de actividad económica las subvenciones públicas que se encuadren dentro de las siguientes modalidades:

• Subvenciones corrientes que sustituyan ingresos ordinarios del ejercicio. Este tipo de rentas se considerarán un ingreso de la actividad, como si se hubiese producido una venta, por ejemplo.
• Subvenciones que financian la compra de elementos patrimoniales que estén ligados a la actividad. En este caso se imputarán como ingreso de la actividad en la misma proporción que la amortización de los bienes del inmovilizado financiados con la subvención. Por ejemplo, si se ha beneficiado del Plan PIVE como empresario, este dinero se considerará como mayor ingreso en el rendimiento de la actividad.

Fuente: AEAT

Un año más, le recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2023 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 1 de abril de 2024.

Un año más, les recordamos que los contribuyentes del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades que sean propietarios de bienes y derechos situados en el extranjero a 31 de diciembre de 2023 podrían quedar obligados a presentar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) hasta el próximo 1 de abril de 2024.

Este modelo deberá presentarse por vía telemática (Internet), sin que sea posible la presentación en papel. Aquellos que por razones de carácter técnico no puedan presentar el modelo 720 por Internet en el plazo establecido, podrán efectuar la presentación durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

Para aquellos que presentaron el Modelo 720 anteriormente, sólo será obligatoria la presentación cuando cualquiera de los saldos conjuntos de los tres diferentes bloques de bienes que son de obligada información (cuentas bancarias, acciones o inmuebles) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la declaración del año pasado. En todo caso, será obligatoria la presentación de la declaración para aquellos bienes ya declarados y respecto a los cuales el contribuyente pierda la condición que determinó en su día la obligación de declarar.

Los contribuyentes deberá informar sobre los bienes y derechos que tienen en el extranjero, tanto cuentas en entidades financieras, como bienes inmuebles, valores, derechos, seguros y rentas depositadas, gestionados u obtenidos fuera de España. Se excluye de esta obligación de declarar cuando el valor de los mismos no supere los 50.000 euros por cada tipo de bien o derecho.

¿Qué tipos de bienes y derechos se declaran?

• Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero. Se detallará su identificación, situación (país, localidad, calle, número), la fecha de adquisición y el valor de adquisición (dependerá de si se trata de la plena propiedad, el usufructo, la nuda propiedad u otros casos).
• Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero. Se debe incluir la denominación de la entidad bancaria, su domicilio, la identificación de las cuentas, las fechas de apertura o cancelación, el saldo a 31 de diciembre, el saldo medio del último trimestre, fecha en la que se dejó de tener la condición de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios o persona con poder de disposición.
• Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.

1. En el supuesto de los valores deberá constar la razón social de la entidad o del tercero cesionario, así como el domicilio, saldo a 31 de diciembre y número, clase de acciones y valor.
2. En el caso de los derechos se incluyen los derechos representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
3. Por lo que se refiere a los seguros es preciso informar sobre el nombre de la entidad aseguradora, el domicilio y el valor de rescate de la póliza a 31 de diciembre.
4. En cuanto a las rentas temporales o vitalicias se debe informar sobre la razón social de la entidad aseguradora, su domicilio y el valor de capitalización a 31 de diciembre.

En relación a los bienes y derechos que deben ser objeto de declaración, existen diversos matices que debes tener en cuenta como los que te detallamos a continuación:

• Se deben declarar las cuentas bancarias en las que exista una titularidad compartida, cuando exista un saldo a 31 de diciembre superior a los 50.000 euros.
• También se deberá declarar la titularidad compartida que recaiga sobre bienes inmuebles cuando el valor de adquisición supere los 50.000 euros a 31 de diciembre.

Atención. Si presentó el año pasado el modelo 720 porque disponía de depósitos bancarios, valores (acciones, fondos de inversión, seguros, etc.) o inmuebles en el extranjero valorados en más de 50.000 euros, deberá volver a presentar dicho modelo en cualquiera de estos dos supuestos:

• Si el valor de sus bienes aumenta en más de 20.000 euros.
• O bien si ha dejado de ser titular o autorizado de alguno de los bienes previamente declarado.

 ¿Qué sujetos están obligados?

Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades en atribución de rentas (comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes...) vendrán obligados a presentar esta declaración informativa anual., siempre que sean titulares o autorizados en cuentas en el extranjero cuyo saldo conjunto sea superior a 50.000 euros.

Asimismo, tienen obligación de declarar la información los titulares de valores, acciones, fondos, seguros de vida, bienes inmuebles o cualesquiera otros activos situados o depositados en el extranjero, por un importe superior conjunto a 50.000 euros. Además de los titulares jurídicos, y salvo que aplique alguna exoneración que deba analizarse detenidamente, están obligados los conocidos como titulares reales, esto es, aquellos que posean o controlen más del 25% de los mencionados activos a través de entidades con o sin personalidad jurídica.

Puede haber muchísimas personas obligadas, en particular extranjeros residentes, porque basta tener una pequeña parte (aunque sea un 1%) de una o varias cuentas en extranjero con saldo superior a 50.000€ (o incluso no tener nada y ser un simple autorizado), o tener una pequeña parte de un inmueble con valor superior a dicha cantidad.

Régimen sancionador

La Ley 5/2022, de 9 de marzo, y con efectos desde el 11 de marzo,  modificó la redacción de varias normas tributarias con rango de ley (Ley del IRPF, del IS y la LGT) con el objeto de eliminar los aspectos de la regulación de la obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero que habían sido declarados contrarios al Derecho de la Unión Europea por la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19). La citada sentencia, concluyó que el régimen sancionador específico asociado a los incumplimientos de la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) era contrario al Derecho de la Unión Europea por establecer una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

En lugar de introducir nuevamente un régimen sancionador propio y diferenciado, el legislador se ha limitado a eliminar la redacción de los preceptos considerados por el TJUE incompatibles con la libre circulación de capitales, lo que, en la práctica, sólo tiene un alcance meramente formal.

En concreto:

• Se eliminan las multas pecuniarias fijas por no informar en plazo o por hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos.
• Se eliminan los preceptos que calificaban el valor de los bienes no declarados en plazo como ganancia de patrimonio no justificada o como renta no declarada imputable al período impositivo más antiguo entre los no prescritos.
• Se elimina la multa pecuniaria proporcional del 150% sobre la cuota tributaria derivada de la ganancia de patrimonio no justificada o la renta no declarada.

Al no haberse sustituido lo anterior por un régimen específico, los eventuales incumplimientos de la obligación de informar quedan sujetos al régimen sancionador general previsto para la falta de presentación en plazo o de forma incorrecta de declaraciones que no produzcan perjuicio económico a la Hacienda Pública.

Hay que recordar que:

• Las sanciones eliminadas consistían en la imposición de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros, o bien 100 euros por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500 euros, para los casos de presentación fuera de plazo sin requerimiento previo.
• Además de esa sanción, la normativa establecía  otra grave consecuencia tanto por no cumplir la obligación de informar como por hacerlo fuera de plazo, y es que Hacienda puede llegar a considerar que los bienes en el extranjero son ganancia patrimonial no justificada y cobrar por el IRPF una cuota hasta su tipo máximo margina o en el Impuesto sobre Sociedades, sobre su valor más una sanción adicional del 150% sobre dicha cuota. Y eso incluso aunque esos bienes y derechos procedan de periodos prescritos.

Entre las principales líneas de actuación del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2024, Hacienda pondrá el foco sobre operadores extranjeros que venden a través de plataformas de comercio electrónico, y en el ámbito de la fiscalidad internacional, este año se dará un impulso a la figura de las inspecciones conjuntas (‘joint audits’) y seguirá siendo destacado el control de precios de transferencia (intragrupo) a partir de un sistema automatizado e integral de análisis de riesgos entre otros.

Como cada año, en el BOE del día 29 de febrero de 2024 se ha publicado la Resolución de 21 de febrero de 2024, de la Dirección General de la AEAT, donde se publican las directrices generales del citado Plan General de Control Tributario y Aduanero de 2024.

Las directrices del Plan de 2024 siguen la misma estructura que otro de los instrumentos de planificación de la Agencia Tributaria como es el Plan de Objetivos anual y giran en torno a cinco grandes pilares:

1. Información y asistencia.
2. Prevención de los incumplimientos. El fomento del cumplimiento voluntario y prevención del fraude.
3. La investigación y las actuaciones de comprobación del fraude tributario y aduanero.
4. El control del fraude en fase recaudatoria.
5. La colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.

A continuación vamos a exponer un breve resumen de las principales medidas y actuaciones que se van a acometer en este ejercicio 2024 por parte de Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

• Se hará efectivo el compromiso adquirido por la AEAT en el marco del Código de Buenas Prácticas de Profesionales Tributarios de mejorar las funcionalidades de la aplicación de cita, estableciendo la cita previa especializada para los profesionales adheridos al citado Código.
• En el ámbito del IRPF, la aplicación INFORMA+ se ampliará para aquellas cuestiones más complejas que no puedan ser abordadas mediante una contestación automática, permitiendo la presentación on-line de solicitudes de información tributaria a través de esta herramienta.
• Se pondrá en marcha una campaña de avisos a los contribuyentes informándoles de incidencias para que puedan proceder a corregirlas mediante la presentación de una declaración complementaria. En el caso concreto del IRPF, teniendo en cuenta las particularidades de los declarantes por este Impuesto, se facilitará la navegación en Renta Web para que los contribuyentes que deseen corregir las incidencias detectadas puedan presentar una declaración complementaria de la manera más ágil posible, mediante la confirmación del borrador que se pondrá a su disposición.
• Se realizará un esfuerzo adicional en la captación de información sobre la ejecución de instalaciones energéticas en viviendas y centros industriales, al objeto de garantizar un mejor control del sector y verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias. o Se continuará con la depuración del censo de entidades no mercantiles, en particular, fundaciones, cooperativas y asociaciones, tanto de ámbito estatal como de ámbito autonómico, contrastando con los registros correspondientes, tanto estatales como autonómicos, la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
• Se impulsará el Plan de Rectificación Censal Integral Permanente para el control de las situaciones de riesgo censal a la entrada en el censo de nuevos contribuyentes, y la aplicación de forma efectiva del principio de control right from the start (atención al contribuyente desde su primer registro).
• Respecto al Impuesto sobre Sociedades se dispondrá de una nueva declaración informativa sobre las operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la ZEC sin que las mercancías transiten por territorio canario.
• Se impulsarán las acciones formativas desarrolladas tanto en los centros escolares como en los universitarios, con el objeto de fomentar un mejor entendimiento de la necesidad de que toda la sociedad contribuya al sostenimiento del bien común, favoreciendo el desarrollo de nuevos materiales que ayuden en esta tarea.
• Se va a continuar realizando una simplificación del literal de los documentos emitidos con más frecuencia por la AEAT y que más incidencia tienen en los destinatarios, de manera que aquellos sean más comprensibles y accesibles para los obligados tributarios.
• Se construirá un modelo unificado de prevención y control en el que los diferentes mecanismos utilizados sean fases de un mismo proceso de reducción de los riesgos tributarios y no compartimentos estancos, de tal manera que, para un determinado riesgo tributario, se definan los diferentes mecanismos a utilizar en los diferentes momentos en los que se pueden realizar acciones para minimizarlo, desde el momento en que se realiza el hecho económico, se declara el hecho imponible o con posterioridad a su autoliquidación.
• En el ámbito internacional, los controles simultáneos y las inspecciones coordinadas son instrumentos que tendrán mayor presencia, permitiendo continuar en busca de una mayor eficacia administrativa, así como de una reducción de los costes de cumplimiento de los contribuyentes.
• Se realizarán actuaciones para el análisis y, en su caso, comprobación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, el Impuesto sobre Transacciones Financieras, el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas y los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito.
• Continuarán las labores de investigación directa sobre contribuyentes de alta capacidad económica, conocidos por sus siglas en inglés como HNWI (High Net Worth Individuals) o UHNWI (Ultra High Net Worth Individuals), para la detección y regularización de los comportamientos irregulares en que incurran.
• Se dedicarán esfuerzos a la implementación y explotación de herramientas para la utilización masiva de la nueva información sobre inmuebles y sociedades procedente del Consejo General del Notariado (Índice Único Notarial) de la que dispone la Agencia Tributaria, con vistas a mejorar las labores de selección de riesgos y de comprobación tributaria.
• Se seguirá con la comprobación de aquellas entidades que han sido creadas instrumentalmente con el único fin de emitir facturas irregulares para ser deducidas por sociedades operativas.
• Se prestará especial atención a la investigación de bienes que aparecen ocultos en cuanto a su titularidad real dentro de la información relacionada con las actividades propias de las fundaciones.
• Se prestará especial atención a los movimientos y esquemas societarios que tienen por objeto la conversión de rentas ordinarias en plusvalías o participación en beneficios al objeto de reducir el gravamen.
• Se controlará la falsa afectación a la actividad económica de bienes de lujo (viviendas o segundas residencias, aeronaves, embarcaciones o automóviles de alta gama) o de servicios relacionados con el sector del lujo por parte de personas jurídicas cuya actividad no se encuentre vinculada con el aprovechamiento o arrendamiento de tales bienes.
• Las operaciones clásicas que rodean a cualquier sociedad de capital (constitución, aumento y reducción de capital, disolución y liquidación, separación de socios, etcétera) serán objeto de un seguimiento particular al objeto de que no sirvan de cobertura para disimular las capacidades económicas de sus propietarios en el IRPF, o sirvan de refugio de rentas opacas.
• La AEAT mantendrá la presencia en aquellos sectores y modelos de negocio en los que se aprecie alto riesgo de existencia de economía sumergida, con especial atención al uso intensivo de efectivo o al empleo de métodos electrónicos de pago radicados en el extranjero que eviten las obligaciones de suministro de información. El empleo de efectivo por encima de los máximos admitidos por la norma también será objeto de atención.
• Continuará la verificación por parte de la Administración tributaria del adecuado cumplimiento de la obligación de los sujetos pasivos acogidos al sistema SII (Suministro Inmediato de Información), ya sea con carácter obligatorio o voluntario, de envío de registros del SII.
• Se realizarán actuaciones de control dirigidas a verificar que, tras una solicitud de devolución del IVA por la construcción o adquisición de bienes de inversión, no se produce un cambio de afectación o destino del bien que determine la improcedencia de la deducción aplicada o deba ser objeto el bien de inversión de regularización.
• Se realizarán actuaciones para corregir las situaciones en las que en la adquisición o construcción de bienes de inversión se interponen sociedades con el único propósito de lograr la plena deducción de las cuotas soportadas cuando el usuario efectivo de los bienes no habría tenido en cambio derecho a su deducción plena.
• Se realizarán actuaciones de comprobación e investigación dirigidas al control del abuso en la utilización del tipo reducido de IVA en las prestaciones de servicios que conllevan una aportación relevante de suministros por parte de quien ejecuta dichos servicios. o La Inspección de los Tributos incidirá en expedientes en los que existan bases imponibles negativas, créditos fiscales en base o cuota pendientes de compensar o de aplicar.
• Se atenderá a las AIE cuando se aparten de la ley, sean claramente abusivas, se basen en presupuestos de hecho simulados, o inflen artificialmente la cuantía de los créditos fiscales transmitidos, de forma que se desvirtúe el objeto mismo del beneficio fiscal.
• Se llevarán a cabo actuaciones en las que se controlará a los no declarantes en el IRPF, en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA.
• Se prestará especial atención a las retenciones e ingresos a cuenta relativos a rendimientos del capital mobiliario o rentas sujetas a retención que deban ingresarse en proporción al volumen de operaciones según lo previsto en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco
• Se intensificarán las actuaciones encaminadas a regularizar aquellas situaciones en las que se observe infrarretención de las rentas obtenidas por artistas y deportistas no residentes en territorio español, siempre que estos actúen sin mediación de establecimiento permanente, y sin perjuicio de las actuaciones y los procedimientos iniciados por los órganos que tienen atribuidas las competencias inspectoras.
• Se intensificarán también los controles sobre la regularidad de las rentas obtenidas por los obligados tributarios no residentes, así como sobre aquellas figuras impositivas que gravan la tenencia o la transmisión del patrimonio de los mismos, ya sea esta última a título oneroso o lucrativo, y todo ello sin perjuicio de las funciones que correspondan a los órganos que tienen atribuidas las competencias inspectoras.
• Se continuará con los planes sectoriales de visitas, dirigidos a actividades empresariales y profesionales, sectoriales o temáticas, con un fuerte contenido de revisión censal y formal, que pondrá el énfasis en el control de las TPV y otros programas informáticos que sirvan para la facturación al público.
• Se intensificarán los controles sobre aquellas empresas que utilicen medios de cobro que se encuentren al margen de las obligaciones de suministro de información de pagos por medio de tarjeta de débito y crédito, para evitar que la utilización de estos medios de pago alternativos constituya una vía de elusión o fraude.
• Seguirán las captaciones de información relativas a empresas intermediarias de la inversión y pago en monedas virtuales, para aumentar el conocimiento de los inversores de este tipo de criptoactivos, la fuente de su renta y patrimonio, así como la posible existencia de rendimientos o plusvalías obtenidas de dichas inversiones.
• En relación con la prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales, la AEAT desarrollará específicamente una serie de actuaciones encaminadas a la neutralización de las actividades de delincuencia organizada, a menudo transfronterizas, actuando de manera integral contra las estructuras logísticas, financieras y patrimoniales de las organizaciones criminales.
• Se trabajará con la plataforma de la Unión Europea de intercambio de información en materia de seguridad marítima, que permitirá la cooperación y colaboración, así como el intercambio de información de manera segura, entre las agencias europeas con competencias en el ámbito marítimo.
• Se intensificarán y reforzarán los mecanismos de colaboración con las áreas de control de la AEAT especialmente mediante el uso de las herramientas desarrolladas en 2023, que permitan evaluar riesgos recaudatorios y una revisión y actualización de los mecanismos de colaboración en relación con contribuyentes sujetos a actuaciones de regularización por los órganos de liquidación de la Agencia, con el fin de poder adoptar medidas que aseguren de manera eficaz la satisfacción de las deudas afloradas como consecuencia de las actuaciones de control de los incumplimientos tributarios.
• La AEAT realizará actuaciones de obtención de información sobre la utilización de dichos terminales que, unido a una resolución específica que regule el procedimiento para efectuar telemáticamente el embargo de créditos derivados del cobro mediante terminales del punto de venta en entidades de crédito y proveedores de servicios de pago, permitirá a la Agencia Tributaria prevenir y controlar el fraude fiscal mediante el uso de TPV.
• En cuanto a la recaudación de las deudas vinculadas a delito seguirán realizándose cuantas actuaciones recaudatorias sean necesarias, desplegando una especial vigilancia patrimonial de estos deudores y de sus responsables tributarios específicos, con la finalidad de prevenir y detectar, con la mayor anticipación posible, conductas de vaciamiento patrimonial frente a las que reaccionar.
• Se continuará activamente con las actuaciones de investigación dirigidas a identificar a terceros responsables u otras personas a cuyo cargo la Ley impone la obligación de pago, y a acreditar la concurrencia de los supuestos de hecho previstos en la norma para exigirles el pago de las deudas.
• Se realizará un especial seguimiento de las derivaciones de responsabilidad procedentes de actuaciones coordinadas con otras áreas liquidadoras.
• Se intensificará el control de la deuda pendiente, en particular, de la deuda en fase de embargo, con el fin de agilizar la gestión recaudatoria y así conseguir una reducción de la misma. Para ello, se procederá a revisar esta deuda pendiente, fundamentalmente la más antigua, de manera que se agilice la finalización del procedimiento de apremio.

Atención. La AEAT prevé intensificar el control y llevar a cabo las siguientes actuaciones específicas:

• Control sobre operadores extranjeros que venden a través de plataformas de comercio electrónico.
• Controles sobre los denominados 'neobancos', entidades de pago electrónico y demás sistemas de pago virtual que habitualmente están registradas correctamente en la UE, pero que pueden realizar servicios financieros digitales en España, sin tener presencia física alguna y al margen de las obligaciones de suministro de información de pagos por medio de tarjeta de débito y crédito, lo que podría implicar esquemas de elusión o fraude por parte de quienes utilizan sus servicios de cobro.
•  Campaña de avisos por incidencias en las declaraciones del IRPF
• Grandes empresas y patrimonios
• Valoración previa de la conducta del contribuyente para modular el régimen sancionador
• Incremento de la captación de información para mitigar el fraude fiscal
• Delincuencia organizada
• Anticipación del control recaudatorio
• Efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional de 19 de enero de 2024 (modificaciones del Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016)